מענקי קורונה
תנודתיות במחזורים, מחזור ממוצע ? שיפטינג ?

לא בהכרח פוסלים זכאות למענק קורונה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תנודתיות בהכנסות העסק אינה מהווה סיבה לחריגה של רשות המיסים מהנוסחה של מענקי הקורונה שנקבעה בחוק. למעט, כאשר מדובר בתנודתיות משמעותית וחד פעמית בהכנסות. גם מצב של שיפטינג בהכנסות למדווחים על בסיס מזומן אינו מצדיק חריגה מהנוסחה ובכלל, שיטת הממוצע של המחזור השנתי שבה נוקטת רשות המיסים – גם היא לא תתקבל בקלות.

יש להבחין בין "תנודתיות רגילה" במצבים בהם הכנסות העסק עולות ויורדות לבין מצב בו יש דפוס לעליות וירידות בהכנסות לאורך חודשי השנה או חלק מהם. התנאים וההגדרות המגבילים את הזכאות למענק לא מתייחסים לבחינה שנתית של ההכנסות.

סוגיה זו של תנודתיות במחזורים, נדונה בוועדת הערר לענייני קורונה בעניין לוסטיגמן (ערר2018-21, לוסטיגמן, לפלר – עורכי דין נ' רשות המיסים, ניתן ביום 2.3.2022), באשר לדחיית בקשה לקבלת מענק קורונה ביחס לתקופה של 11-12/2020 לפי חוק התכנית לסיוע כלכלי. 

מדובר במשרד עורכי דין המנהל את תקבוליו על בסיס מזומן, כך שישנו פער בין מועד ביצוע העבודה לבין מועדי קבלת התשלומים והדיווח על ההכנסה למע"מ.

לטענת עוה"ד, כתוצאה מהגבלות התנועה שהוטלו בחודשים 9-10/2020 הביטוי לכך התקבל במחזורי העסקאות בחודשים 11-12/2020.

לטענת רשות המיסים, הסיבה לדחיית ההשגה הייתה התנודתיות הקיימת בהכנסות המשרד בשנים 2019 ו-2020, כך שאין חוקיות בהכנסות המשרד, שכן ירידת המחזורים יכולה הייתה להיות ירידת מחזורים נקודתית ושגרתית וללא קשר למשבר הקורונה.

רשות המיסים סברה, כי בנסיבות המקרה ישנה הצדקה לערוך ממוצע שנתי הן לשנת 2019 והן לשנת 2020 והתוצאה המתקבלת היא כי לא חלה ירידת מחזורים בשיעור המזכה במענק, שכן ירידת המחזורים השנתית היא בשיעור של 10% בלבד.

לפי סעיף 8(2) לחוק, אחד מתנאי הזכאות למענק הוא כי חלה ירידת מחזורים בהכנסותיו של מבקש המענק, כאשר ביחס לתקופת הזכאות שבפנינו נקבע כי שיעור ירידת המחזורים הנדרשת היא 25%.

ככלל, שיעור ירידת המחזורים נבחן באמצעות השוואה בין מחזור העסקאות שדווחו למע"מ ב-"תקופת הזכאות " לבין מחזור העסקאות שדווחו למע"מ ב-"תקופת הבסיס " וזאת על סמך ההנחה כי אלמלא משבר הקורונה מחזור עסקאותיו של מבקש המענק בתקופת הזכאות היו כמחזור עסקאותיו בתקופת הבסיס.

יחד עם זאת , במקרים חריגים בהם בחינת הזכאות למענק בהתאם לדיווחים למע"מ תיצור עיוות משמעותי, ייתכן שתקום הצדקה לבחינת הזכאות שלא בהתאם לנתונים כפי שדווחו למע"מ.

תנאי זכאות נוסף הרלבנטי לענייננו הוא דרישת הקשר הסיבתי הקבועה בסעיף 8(3) לחוק, שהיא הדרישה כי הירידה במחזורי העסקאות נגרמה מההשפעה הכלכלית של התפשטות נגיף הקורונה. כלומר, הדרישה היא כי יש קשר סיבתי בין ירידת המחזורים לבין משבר הקורונה  ושהיא לא נגרמה מסיבות אחרות.

בענייו ב.ג. בטחון (עמ"נ 27710-06-21, ב.ג.   בטחון הצפון נ' רשות המסים, ניתן ביום 3.1.2022), נקבע כי הנחת המוצא היא כי דרישת הקשר הסיבתי מתקיימת, ונדרשים ממצאים עובדתיים מהימנים המעמידים בספק את קיומו של הקשר הסיבתי.

בעניין נ.ע. הנדסה (ערר 1268-21, נ.ע. הנדסה וייזמות (2001) בע"מ נ' רשות המיסים, ניתן ביום 22.8.2021), נקבע כי מקום בו התערערה ההנחה בדבר הקשר הסיבתי, נטל ההוכחה עובר למבקש המענק ועליו להוכיח כי ירידת המחזורים נגרמה ממשבר הקורונה.

במקרים בהם מתעוררת שאלת הקשר הסיבתי לעניין היקף ירידת המחזורים אותו ניתן לייחס למשבר הקורונה, נקבע כי בנסיבות מיוחדות ישנה הצדקה לבחון את ירידת המחזורים שלא בהתאם למחזור העסקאות בתקופת הבסיס כפי שדווחה למע"מ וזאת כדי לעמוד על הנזק שנגרם בגלל משבר הקורונה ולא מסיבות אחרות. במקרים אלה, יש להצביע על טעמים משמעותיים המצדיקים זאת.

אחד המקרים שיכול להצדיק חישוב חלופי החורג מדיווחי מבקש המענק למע"מ הוא מקרה של תנודתיות בהכנסות. יש להבחין בין "תנודתיות רגילה" במצבים בהם הכנסות העסק עולות ויורדות ללא דפוס כלשהו, לבין מצב בו יש דפוס לעליות וירידות בהכנסות לאורך חודשי השנה או חלק מהם.

בהתקיים דפוס כאמור, אין מקום לסטות מדיווחי מבקש המענק למע"מ, שכן הדיווחים הם המשקפים באופן המהימן ביותר את ההכנסות להן היה ניתן לצפות בתקופת הזכאות. עליה או ירידה חריגה אינן מנתקות את הקשר הסיבתי למשבר הקורונה.

ועדת הערר קבעה, כי יש לקבל את הערעור. אמנם ניתן לראות תנודתיות מסוימת במחזורי המשרד בשנת 2019, אולם ניתן הסבר לעלייה בהכנסות – והוא כי באופן מסורתי ההכנסות בחודשיים האחרונים של השנה גבוהות יותר מהרגיל, טענה הנתמכת בדיווחים למע"מ משנים קודמות.

באשר לטענת הרשות לפיה בבחינה שנתית ניתן לראות ירידת מחזורים בשיעור של 10% בלבד כמשמעותית, קבעה ועדת הערר כי אין בה ממש, שכן בכלל התנאים וההגדרות המגבילים את הזכאות למענק לא נמצא אף לא תנאי אחד המתייחס לבחינה שנתית של ההכנסות.

לסיכום, נקבע כי הערר התקבל. נקבע כי תנודתיות בהכנסות העסק אינה מהווה סיבה לחריגה של רשות המיסים מהנוסחה של מענקי הקורונה שנקבעה בחוק. למעט, כאשר מדובר בתנודתיות משמעותית וחד פעמית בהכנסות.

אף מצב של שיפטינג בהכנסות למדווחים על בסיס מזומן אינו מצדיק חריגה מהנוסחה.

בכלל, שיטת הממוצע החודשי של המחזור השנתי שבה נוקטת רשות המיסים – גם היא לא תתקבל בקלות.