הבחנה בין נאמנות לבין שליחות – בהקשר הבינלאומי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ההבחנה בין נאמנות לבין שליחות חשובה לעניין המיסוי אשר יחול בגין פעילות הנאמנות, יוצר הנאמנות והנהנה מהנאמנות, לעומת הוראות המס אלו שאינן רלבנטיות לגבי שליח העושה את השליחות.

במסגרת פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה נקבעו הוראות באשר למיסוי סוגים שונים של נאמנויות. "נאמנות" מוגדרת בפרק זה כהסדר לפיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה, בין אם ההסדר הוא בישראל או בין אם הוא מחוץ לישראל. בנוסף, סעיף 131(א)(5ב) לפקודה מטיל על נאמן חובת הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה.

ביום 3.10.2021 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי בהסכם מס' 5594/21 בנושא החזקת מניות של חברה זרה על ידי יחיד, עבור חברה תושבת ישראל. כאשר הסוגייה הייתה: האם אותו יחיד הוא נאמן בהחזקת המניות, או רק שליח של החברה הישראלית.

החברה שביקשה את החלטת המיסוי המקדמית, הינה חברה פרטית תושבת ישראל אשר פעילותה בתחום פיתוח ממערכות פיננסיות. החברה הייתה מעוניינת בהקמת תשתית עסקית במדינה זרה באמצעות חברה מקומית תושבת המדינה הזרה (להלן: החברה הזרה") לצורך מתן שירותים ללקוחות מקומיים.

החברה הישראלית לא הייתה מעוניינת שידעו על זהותה כבעלת מניות בחברה הזרה. לכן,  היא העבירה את מניותיה בחברה הזרה המחזיקה ליחיד בנאמנות.

בשנת 2018 נחתם הסכם נאמנות בין החברה הישראלית לבין נאמן יחיד תושב ישראל בעל אזרחות זרה. הנאמן אינו בעל מניות מהותי בחברה ואינו בעל שליטה בה.

החברה ביקשה לאשר כי למרות שמדובר בהסכם נאמנות, לא יוחלו לגביו הוראות פרק הנאמנות בפקודה, והנאמן יהיה פטור מדיווח לרשות המיסים לגבי פעילותו כנאמן.

במסגרת החלטת המיסוי אישרה רשות המיסים את בקשת החברה, ונקבע בין היתר, כדלקמן:

1.  על היחסים בין הנאמן לחברה הישראלית לא יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה. החברה לא תיחשב ליוצר או נהנה, והנאמן לא ייחשב כנאמן אלא כשליח של החברה.

2.  חובת הדיווח לפי סעיף 131(א)(5ב) לפקודה אינה חלה לגבי הנאמן, המהווה אך שלוח החברה הישראלית.

3.  כלל ההכנסה והרווחים שיתקבלו בידי הנאמן יועברו לחברה הישראלית וידווחו על ידה בשנה בה התקבלו או נצמחו. החברה הישראלית תדווח על החזקותיה בחברה הזרה המחזיקה בעבורה במניות החברה הזרה, ויראו בה כבעלת המניות בשיעור 100% בחברה הזרה המחזיקה.

4.  לעניין זיכוי ממס זר עבור הנאמן כשלוח החברה הישראלית, גובה הזיכוי יהיה כנמוך מבין שיעור המס הקבוע באמנה לבין הוראות הדין הפנימי במדינה הזרה המחזיקה, לבין סכום המס ששולם בפועל לרשויות המס במדינה הזרה המחזיקה.

5.  הוראות החלטת המיסוי יחולו כל עוד הנאמן הינו תושב ישראל וכל עוד לא חל שינוי בשיעור ההחזקה.

והנה מצאנו כי למרות שנחתם הסכם נאמנות, הרי מהותית מסתבר כי מדובר בהסכם שליחות. כך לא יחולו הוראות פקודת מס הכנסה בדבר מיסוי ודיווח החלים על נאמנות, לגבי השליח אשר באמצעותו נעשית השליחות. הבדל מהותי ביותר.