פיצול תקופות מיסוי
במקרקעין שהוחזקו במשפחה שנים רבות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

החזקה ממושכת במקרקעין, אפילו כאלו שנרכשו ע"י המשפחה לפני עשרות שנים ועברו במתנה או בירושה, אינה מבטיחה פטור ממס הכנסה, מע"מ וביטוח לאומי, אם ננקטו לגבי המקרקעין פעולות של שינוי ייעוד ופעולות תכנון ובנייה ע"י המחזיקים הנוכחיים מהמשפחה. עשיית פעולות תכנון ובנייה עלולה להביא להגדרת הרווחים ולו באופן יחסי, לרווחים חייבי מס מלא ולא רק חייבי מס שבח.

סוגיה זו של סיווג הכנסות ממכירת מקרקעין אשר הוחזקו ע"י המוכרים במשך שנים רבות כנכס הוני, נדונה בביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין עיון (ע"מ 17521-02-19, ירון עיון נ' פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 9.9.2021).

מדובר בשני אחים אשר מכרו דירות מגורים בבניין אשר בנו יחד עם אחרים, על גבי מקרקעין שהיו ברשות משפחתם מאז 1933.

האחים טענו כי הם בנו את בניין הדירות יחד עם האחרים כאילוץ שנבע לאחר אישור תכנית איחוד-וחלוקה ללא הסכמת הבעלים, שיזמה עיריית רמת השרון בשנת 2004, לפיה ניתן לבנות על המגרש, יחד עם החלקה הסמוכה בלבד, בניין ובו 29 דירות מגורים.

בשנת 2005 נחתם הסכם לבניית הבניין. כל אחד מהאחים החזיק בנפרד ב-7 דירות בבניין (חלקן קיבלו בירושה). בין השנים 2012-2016, מכר כל אחד שלוש דירות שברשותם. הדירות הראשונות נמכרו בפטור ממס, ושתי הדירות הנוספות נמכרו תוך החלת ההוראות המקלות בסעיף 48א(ב2) לחוק.

העסקאות דווחו למנהל מיסוי מקרקעין, שקיבל את הדיווח וחלק משומותיו הפכו לסופיות.

פקיד השומה קבע כי אין לקבל את הדיווחים הנ"ל, היות ופעולות התכנון והבנייה היו פעולות מעין קבלניות, וסיווג את ההכנסה ממכירת דירות המגורים כהכנסה פירותית החייבת במס מלא לפי סעיף 2(1) לפקודה. כ- "הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ", לחילופין כ-"הכנסה מעסק אקראי ", לחילופי חילופין – כ-"הכנסה מעסק " .

האחים עיון טענו, כי מדובר בעסקאות הוניות ולא פירותיות היות והם אינם יזמים עסקיים. משפחתם החזיקה במקרקעין במשך שנים רבות כנכס הון, אחד מהאחים מחזיק בנכס משנות ה-70, והשני משנות ה-90.

האחים טענו עוד כי שומות מנהל מיסוי מקרקעין יצרו אצלם אינטרס הסתמכות, אשר עליו הם הסתמכו במכירת הדירות.

בענייננו, הנכס הוחזק במישור ההוני מעל 70 שנה, כך לכאורה, חל סעיף 5(ב) לחוק ויש למסות את השבח שנוצר בתקופה ארוכה זו – ממועד הרכישה ועד למועד שינוי הייעוד - במס שבח ולא במס הכנסה החל על הכנסה פירותית .

סעיף 2(1) לפקודה כולל מספר פעילויות: עסק, עסקה בעלת אופי מסחרי, עסק אקראי בעל אופי מסחרי ומשלח יד. בעניין פלומין (ע"א 490/13, יצחק פלומין נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 24.12.2014) קבע ביהמ"ש העליון כי אין הבחנה מהותית בין הכינויים השונים, למעט מידת האקראיות של הפעילות וכמות הפעולות שהיא כוללת. הסעיפים העוסקים בשינוי ייעוד, וביניהם סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, חלים על כל סוגי הפעילויות הכלולות בסעיף 2(1) לפקודה, לרבות על הכנסה "מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי".

לאור הקביעה הנ"ל, ביהמ"ש דחה את טענת פקיד השומה בענייננו, וקבע כי סעיף 5(ב) לחוק חל על "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". חובה על פקיד השומה ליישם את הוראות סעיף 5(ב) לחוק בכל המקרים בהם הוא סבור כי יש לסווג הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, לגבי אדם המחזיק במקרקעין במישור ההוני כרכוש קבוע פרק זמן העולה על 4 שנים, ולא למסות את כלל ההכנסה כרווח פירותי.

ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי כדי לבטל שומות שקבע המנהל, צריכה להיות הצדקה ברורה ולא די בכך שיהיה מדובר במקרה גבולי. כאשר החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין היא החלטה אפשרית שאינה בלתי סבירה, יש להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום ולא לאשר את התערבותו של פקיד השומה.

ביהמ"ש קבע, כי יש לסווג את המכירות שביצעו האחים כמכירות במישור ההוני בלבד ולא במישור הפירותי כטענת פקיד השומה, ואף לא בחלוקה בין ההוני לבין הפירותי. אך זאת, באופן ספציפי לנסיבות שהיו בעניינם של האחים, על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה, כדלקמן:

     1.   טיב הנכס – כשמדובר במכירת דירת מגורים, היא יכולה לשמש הן כהשקעה הונית ארוכת טווח והן כמקור למכירה עסקית. בענייננו אין משקל של ממש למבחן זה.

    2.   משך החזקה במקרקעין – ככל שמשך הזמן בין רכישת המקרקעין למכירתה קצר יותר, הנטייה תהא לסווג את העסקה כפירותית. בענייננו, מאז 1992 החזיק כל אחד מהאחים בחלק מהמקרקעין. זהו פרק זמן ארוך. יתרה מזו, משפחתם מחזיקה במקרקעין מאז 1933. מבחן זה מטה באופן מובהק לסיווג ההוני.

     3.  תדירות העסקאות - ככל שמדובר בפעולות מכירה רבות יותר של נכס מאותו הסוג, הנטייה תהא לסווג את המכירות כחלק מפעילות מסחרית. בענייננו, בין השנים 2012-2016, כל אחד מהאחים מכר 3 דירות מגורים (מתוך 7). נקבע, כי מכירת 3 דירות על פני למעלה מ-5 שנים והיעדר מכירות נוספות מאז אינה נחשבת כפעילות תדירה.

     4.  מימון – עסקה הממומנת במימון זר קצר טווח עשוי ללמד על פעילות עסקית. בענייננו, נלקחה הלוואה למימון הבנייה, אשר חלקה מוחזרת עד היום. נקבע כי מבחן זה נזקף לחיזוק עמדת פקיד השומה.

    5.  קיומו של מנגנון עסקי – פעילות עסקית מתאפיינת בקיומו של מנגנון קבוע, המוציא לפועל את הפעילות העסקית. בענייננו, נקבע כי לאחים עיון אין מנגנון עסקי.

     6.  השבחה – אירוע הוני מתאפיין לרוב בכך שעיקר הרווח נובע מעליית ערך הנכס בשוק, ולא מפעולות השבחה שיטתיות שנקט המוכר. נקבע, כי מבחן זה מתקיים אך לא ביחס לכל הרווח. בניית הבניין על גבי המקרקעין היא פעולת השבחה מובהקת. אולם, מאז רכישת המקרקעין ב-1933 ערכם עלה באופן משמעותי. כמו כן, עיון לא נקטו בפעולות שנועדו לקדם את שינוי ייעוד המקרקעין ולא פעלו להגדלת זכויות הבנייה.

    7.  מומחיות ובקיאות – פעילות עסקית מתאפיינת בכך שהיא מתבצעת ע"י מי שבקיא ומומחה לדבר. נקבע, כי כל אחד מהאחים נעדר רקע קבלני מובהק.

    8.  היקף כספי – בענייננו, היקף עלויות הבנייה היה ניכר לכאורה. משפחת עיון לקחה הלוואות בסך של כ- 23 מיליון ₪. אולם, ההלוואה התחלקה בין ארבעה לווים, כך שכל אחד לקח למעשה הלוואה בסכום של כ- 5.75 מיליון ₪. זאת, בתמורה ל-4 דירות, כך שהיקף כספי ההלוואה אינו גדול.

     9.  "מבחן על" – בוחן את מכלול הנסיבות האופפות את ביצוע המכירות. בענייננו, נסיבות ביצוע העסקאות לא מלמדות על כניסה מכוונת לפרויקט שמטרתו העיקרית הפקת רווחים. המקרקעין לא נרכשו ע"י האחים סמוך לביצוע העסקה, אלא היו ברשותם עשרות שנים וברשות משפחתם קרוב ל-80 שנים. האחים לא פעלו לשינויי ייעוד המקרקעין. עצם הזמנת שירותי בנייה אינה מצדיקה את סיווג המכירות כמסחריות.

לסיכום, לאחר בחינת כלל הנסיבות הנוגעות לעניין, קבע ביהמ"ש כי יש לקבל את ערעור האחים עיון, שכן מדובר במקרה גבול הנוטה למישור ההוני בלבד. כך, השומות הסופיות של מנהל מיסוי מקרקעין יוותרו על כנן.

נציין, כי לאור קביעות ביהמ"ש, ייתכנו מקרים בהם יש לפצל את הרווח/שבח שהופק מהמקרקעין, באופן יחסי לפי שתי תקופות החזקת הנכס. האחת, בגין התקופה שמיום רכישת הקרקע ועד מועד שינוי הייעוד של המקרקעין – יחול מס שבח הוני. השנייה, בגין התקופה שמיום שינוי הייעוד ועד מועד המכר – יחול מס הכנסה פירותי.

כדאי לבחון מראש את היבטי המס העלולים לחול בגין מכירת נכסים אשר הוחזקו שנים רבות שכן החזקה למשך זמן ממושך אינה מבטיחה תשלום מס הוני בלבד. אנו לרשותכם למידע נוסף.