מס רכישה שיחול ברכישת זכות לדירה בקבוצת רכישה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ברכישת זכות לדירה באמצעות "קבוצת רכישה", יחול מס רכישה כאילו נרכשה דירת מגורים, גם אם קיים פיצול במערכת החוזית של העסקה בין רכישת המקרקעין לבין הזמנת שירותי הבנייה. במסגרת שווי הרכישה יש לכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם, למעט סכומים שלא היו ידועים לרוכש בעת החתימה על ההסכם אלא התגבשו מאוחר יותר.

סוגיה זו של קביעת שווי רכישת זכות במקרקעין במסגרת קבוצת רכישה, נדונה בביהמ"ש המחוזי תל אביב-יפו בעניין נרקיס (ו"ע 20906-12-17, שלמה נרקיס נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 30.8.2021).

בשנת 2016 חתם נרקיס על "הסכם השקעה" עם ענבל אור (להלן: "אור") בקשר לפרויקט נדל"ן ברמת גן. במסגרתו התחייב להעביר סך של 7,500,000 ₪ בתמורה להשבת ההשקעה באותה השנה בתוספת רווחים בסך של 2,000,000 ₪. להבטחת תשלום החוב מסרה אור שטר ביטחון וכן 4 נכסים כבטוחות להסכם ההשקעה, ביניהם מיני פנטהאוז בפרויקט נדל"ן בת"א.

לטענת נרקיס, כחודש לאחר חתימת הסכם ההשקעה, הוא צפה כי אור לא תעמוד בהסכם, על כן ביום 29.2.2016 נערך ביניהם הסכם מכר (מתלה) ביחס לזכויות במקרקעין בפרויקט בת"א תמורת 7,500,000 ₪, ככל שאור לא תעמוד בהחזר ההתחייבות עד ליום 31.5.2016. ההסכם נחתם ביום 2.3.2016. ביום 3.3.2016 נרשמה הערת אזהרה לטובת נרקיס.

ביום 3.3.2016 מכרה אור את אותן הזכויות במקרקעין בת"א לצד ג' בתמורה ל-7.5 מיליון ₪. לטענת נרקיס, לאור העסקאות הנוגדות, ועל מנת לצמצם הסיכונים הכלכליים, בשנת 2017 חתם עם צד ג' על הסכם גישור שקיבל תוקף של פס"ד, לפיו ישלם סך של 2.25 מיליון ₪, בתמורה לביטול רישום הערת האזהרה שנרשמה לטובת צד ג'.

בנוסף, נרקיס הסכים לפרוע, על חשבונו, את מלוא חובותיה של אור כלפי הבנק המובטחים ע"י משכנתאות שהיו רשומות על זכויותיה במקרקעין ועמדו על 2.5 מיליון ₪.

מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את השומה העצמית שהוגשה, וקבע כי לצורך חישוב מס רכישה, הממכר הינו דירת מגורים ולא קרקע.

המנהל קבע את שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה על סך של 16,190,013 ₪. לעמדתו, השווי המשקף את הנכס הבנוי הוא לפי כלל העלויות שבהן נשא נרקיס, כולל השלמת הבניה כחלק אינטגרלי מהעסקה.

המחלוקת בין הצדדים מתמקדת ב-2 נושאים כדלקמן:

      1.       האם לצורך חישוב מס הרכישה רכש נרקיס קרקע או דירת מגורים?

לעמדת נרקיס, נוכח לשון הסכם המכר ובשל העובדה שבעת החתימה על הסכם המכר העורר לא רכש את הזכויות וההתחייבויות הנובעות מהסכם השיתוף ולא היה חלק מהסכם השיתוף, הרי שרכש קרקע ולא דירה. מנגד, לעמדת המנהל, נרקיס נכנס בנעלי המוכרת בכל הקשור בזכויותיה במקרקעין, ועל כן רכש דירת מגורים לאור תיקון 69 לחוק.

      2.       מהו שווי הרכישה לעניין מס הרכישה?

לטענת נרקיס, שווי הרכישה עומד על סך של 7.5 מיליון ₪ בהתאם להסכם המכר. מנגד, לעמדת המנהל, בהתאם ל-"עקרון צירוף כל התמורות", המתייחס לכל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או מטעמו. בין היתר, יש להוסיף לשווי הרכישה את סכום הפיצויים ששילם לצד ג' וכן את תשלום המשכנתא לבנק.

הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס הרכישה שבסעיף 9(ג) לחוק, כוללת שתי חלופות. בענייננו, רלוונטית החלופה השנייה (שכן, אין התחייבות מצד המוכרת לסיים את הבנייה), "זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים". חלופה זו התווספה בתיקון 69 לחוק בתחולה משנת 2011.

במסגרת תיקון מס' 69 לחוק נקבע, כי לצרכי מס רכישה, יראו רכישה המבוצעת באמצעות "קבוצת רכישה" כרכישה של מוצר מוגמר, כלומר דירת מגורים, גם אם קיים פיצול אמיתי במערכת החוזית של העסקה בין רכישת המקרקעין לבין הזמנת שירותי הבנייה.

בעניין אקרמן (ו"ע 48493-05-15, אקרמן נ' מנהל מסמ"ק ת"א, ניתן ביום 21.5.2017), נקבע כי רוכשים שרכשו את זכויותיהם של מוכרים בקבוצת הרכישה לאחר תיקון 69 לחוק יימוסו לפי הדין לאחר התיקון לחוק, כאילו רכשו דירת מגורים גמורה.

בערר דנן, קבוצת הרכישה התארגנה בשנת 2008 לפני תחולתו של תיקון 69 לחוק, וחברי הקבוצה שילמו מס רכישה על רכישת הקרקע. אולם, נרקיס רכש את זכויותיה של אור במקרקעין בשנת 2016 (לאחר כניסת תיקון 69 לחוק לתוקף).

בענייננו, קבע ביהמ"ש כי המשקל המצטבר של מכלול נסיבות מתיישב עם המסקנה כי נרקיס רכש דירת מגורים (דירה רעיונית) במסגרת קבוצת רכישה שהתארגנה באמצעות גורם מארגן בתמורה. הואיל ונרקיס רכש את הזכויות בנכס והצטרף לקבוצת הרכישה לאחר תיקון 69 לחוק, לאור ההלכה שנפסקה בעניין אקרמן, יש לראותו כרוכש דירת מגורים בנויה ועליו לשלם את מס הרכישה בהתאם.

בעניין שווי הנכס למס רכישה, נקבע כי יש לדחות את טענת המנהל בעניין "עיקרון צירוף כל התמורות". המנהל ראה את יום חתימת הסכם המכר (במרץ 2016) כ-"יום הרכישה" ולא שינה את עמדתו למרות החתימה על הסכם הגישור ביוני 2016. משכך, התמורות הנוספות במסגרת הסדר הגישור, הינן הוצאות חיצוניות לרכישת הנכס ואינן אמורות להשפיע על שווי הרכישה. מדובר באירוע חיצוני ומאוחר להסכם המכר שאף לא היה צפוי שנרקיס יישא בתשלומים אלו.

ביהמ"ש קבע כי "שווי" הדירה כדירה גמורה לעניין תשלום מס הרכישה, ובהעדר השפעה של יחסים מיוחדים, אמור להיות בסך של כ-11.5 מיליון ₪, הכולל את התמורה החוזית בהסכם המכר בסך 7.5 מיליון ₪ בתוספת עלויות הבנייה בסך של כ- 4 מיליון ₪.

לסיכום, יש לבחון את שיעור מס הרכישה ברכישת זכויות לדירה בקבוצת רכישה, ואפילו הן רק זכויות חליפיות להסכם אחר שלא היה רכישת זכות, לפי הזכות הסופית שתתקבל. אבל, שווי הרכישה לא יעלה על עלויות הרכישה כפי שנאמדו מראש בעת חתימת הסכם הרכישה.