זהירות במכירת דירה שיש לה זכויות בנייה - תב"ע או תמ"א

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תאונת מס אפשרית במכירת דירת מגורים רגילה לכאורה, עלולה לקרות, כאשר אין מודעות לעובדה שיש לדירה זכויות בנייה נוספות, מכוח התב"ע או מכוח התמ"א. היות ולגביהן אין פטור ממס שבח במכירה.

כאשר יש לדירה הנמכרת זכויות בנייה נלוות, יש לערוך פיצול רעיוני של שווי מכירת נכס מקרקעין שהושפע מקיומן של זכויות בנייה נוספות, בין היתר בשל זכויות ע"פ תב"ע או תמ"א 38. כמו כן, אין להתיר בניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני שלא שולם בפועל, ואין להתיר בניכוי דמי תיווך בהיעדר ראיה לתשלום ההוצאה.

סוגיה זו של פיצול רעיוני של שווי מכירה ואי התרת ניכוי הוצאות, נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין גליקמן (ו"ע 35231-10-19, פז שמואל גליקמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 18.7.2021).

בשנת 2013 ירשו גליקמן ואחיו נכס מקרקעין בחיפה הכולל דירת מגורים צמודת קרקע בשטח של 82 מ"ר, העומדת על קרקע בשטח של 688 מ"ר. בשנת 2014 נחתם הסכם תמ"א 38/2 (הריסה ובניה מחדש) עם חברת הבנייה יוזמה אלונים, אולם ההסכם לא מומש בסופו של דבר.

לפיכך, בשנת 2018 גליקמן מכר את הנכס לחברת שדות פיתוח בע"מ בתמורה לסך של כ-4 מיליון ₪.

גליקמן דיווח למיסוי מקרקעין על העסקה, וציין כי מלוא שווי המכירה מיוחס לדירה, וכי אין זכויות בניה נוספות בנכס. גליקמן ביקש למסות את מלוא שווי המכירה ע"פ חישוב ליניארי מוטב, בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.

במסגרת הערר, טען גליקמן, כי יש לייחס את מלוא שווי המכירה שהוצהר לדירת המגורים בלבד, וכי יש להתיר לנכות מהשבח שכ"ט רעיוני של אחיו עו"ד זיו גליקמן בשיעור של 1% משווי העסקה ודמי תיווך בסך 93,600 ₪ שנטען ששולם לצורך עסקת המכירה.

מנגד, טען המנהל כי שווי הדירה נמוך משמעותית משווי המכירה המוצהר וכי השווי הושפע בעיקר מזכויות הבנייה הקיימות במקרקעין. כמו כן, נטען כי גליקמן נהג בחוסר תום לב שעה שדיווח הצהרה כוזבת ביודעין והסתיר את קיומו של הסכם התמ"א.

בנוסף, נטען כי אין להתיר בניכוי שכ"ט רעיוני של עו"ד גליקמן, לחלופין נטען כי מדובר בשכ"ט גבוה מהמקובל, וכן אין להתיר בניכוי את דמי התיווך בהיעדר ראיה לתשלום.

סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין עוסק במצב בו שווי המכירה הושפע מזכויות בניה קיימות או צפויות, והוא מאפשר פיצול רעיוני בין התמורה ששולמה עבור דירת המגורים ובין התמורה ששולמה עבור זכויות הבנייה.

החוק מעניק פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים בכפוף לתנאים (ראו סעיפים 49א' ו- 49ב' לחוק). פטור זה מיועד לדירת מגורים בלבד, וכל יתר הזכויות אשר אפשר וקיימות במקרקעין מושא המכירה – חייבות במס.

המחוקק הסמיך את המנהל לבחון עסקה של מכירת דירת מגורים מזכה, אשר לדעת המנהל התמורה ששולמה בעדה הושפעה מקיומן של זכויות נוספות – קיימות או עתידיות, ולערוך "פיצול רעיוני" בין התמורה ששולמה עבור דירת המגורים, לה יינתן הפטור ממס ע"פ החוק, לבין התמורה ששולמה עבור זכויות הבניה הנוספות, החייבות בתשלום מס שבח.

הגדרת "שוויה של זכות נמכרת" מצויה בסעיף 1 לחוק, והיא קובעת מבחן אובייקטיבי המבטא את שווי השוק של הנכס הנמכר, שהוא השווי שיש לצפות לו במכירה של אותה זכות במקרקעין בין מוכר מרצון לקונה מרצון.

לצורך קביעת שווי השוק של נכס קיימות שתי גישות עיקריות:

    1.       גישת ההשוואה - לפיה שווי השוק נקבע בהתבסס על עסקאות בנכסים דומים בסביבת הנכס המסוים הנמכר, תוך ביצוע התאמות שונות המתחייבות מהבדלים שבין הנכס הנמכר לבין הנכסים מושא עסקאות ההשוואה.

    2.       גישת החילוץ/הגישה השיורית - לפיה יש לחלץ את שווי הקרקע מערכו של בניין שנבנה על שטח דומה, ע"י הפחתת הוצאות הבנייה, רווח קבלני, הוצאות פיתוח ועוד.

ביהמ"ש קבע, כי במקרקעין שבענייננו קיימות זכויות בנייה נוספות הן מכח התב"ע החלה על המקרקעין והן מכח תמ"א 38. לפיכך, קיים בסיס ראייתי לעמדת המנהל לפיה קיימות זכויות בניה נוספות בנכס, ומכאן עובר הנטל אל גליקמן להוכיח כי קיומן של זכויות בניה נוספות אלו לא השפיעו על שווי המכירה.

בבחינת המישור הסובייקטיבי, נקבע כי גליקמן היה מודע לקיומן של זכויות הבנייה הנוספות, ואף היה מודע למטרת הרכישה של הנכס ע"י החברה הרוכשת. יתרה מזאת, גליקמן הוא עו"ד בהשכלתו ובהכשרתו, וממילא יוצג בהסכם התמ"א ובהסכם המכר ע"י אחיו עו"ד זיו גליקמן. כך, שחזקה על גליקמן שהיה בידו כל המידע הנחוץ בעניין זכויות הבניה הקיימות בנכס.

העובדה כי הסכם התמ"א לא יצא בסופו של דבר לפועל, אינה גורעת מן העובדה, אשר הוכחה בבירור ומעל לכל ספק, כי גליקמן ידע על קיומן של זכויות בניה נוספות בנכס, מכוח תמ"א 38 ומכוח התב"ע הקיימת, וברור היה לו כי זכויות אלו הן הזכויות אשר עניינו את חברת יוזמה אלונים שחתמה עמם על הסכם התמ"א, שהינו הסכם של הריסה ובניה מחדש.

מעדות השמאי מטעם גליקמן עולה כי הוא הונחה להתעלם ממכלול העסקה וצמצם עצמו לבקשת גליקמן לקביעת שווי הדירה בלבד.

בבחינת המישור האובייקטיבי, לצורך קביעת ההשפעה של זכויות הבנייה הנוספות של שווי המכירה, נקבע כי החברה הרוכשת היא חברה יזמית שמטרתה למקסם את יתרונות הנכס, ואף הגישה בעצמה בקשה להיתר לפי תמ"א 38.

לאור האמור לעיל, נקבע כי שווי המכירה בענייננו הושפע מזכויות בנייה קיימות ע"פ התב"ע ומזכויות בניה לפי תמ"א 38. חוות הדעת של השמאי מטעם המנהל, אשר העריך את שווי סכום הדירה בכ-2 מיליון ₪, על הצד הגבוה, היא הסבירה והעדיפה, שכן היא מתיישבת עם הכללים השמאים המקובלים, ועומדת במבחן הסבירות וההיגיון. נקבע, כי שווי דירת המגורים המזכה בנכס הינו בסך של 2 מיליון ₪ והיתרה בסך של 2 מיליון ₪ ייוחסו לזכויות הבניה הנוספות.

באשר לניכוי הוצאות מהשבח, סעיף 39 לחוק קובע מהם הניכויים המותרים. הגישה הרווחת היא שסעיף זה אינו מכיל רשימה סגורה של הוצאות, ועל כן, כל הוצאה אשר מקיימת את רישת סעיף 39 תותר בניכוי – אלא אם קבע המחוקק תנאים מגבילים לכך.

באשר לניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני – לשיטת גליקמן, סעיף 39(7) לחוק שענייננו ניכוי שכ"ט עו"ד, אינו מוציא את תחולתו של סעיף 39(1) לחוק העוסק בכל הוצאה – לרבות הוצאה רעיונית שהוצאה לשם השבחת המקרקעין.

עם זאת, סעיף 39(1) לחוק אשר ענייננו התרת כל הוצאה, לרבות הוצאה רעיונית, מתייחס בלשון מפורשת ומצמצמת להוצאות שהוצאו "לשם השבחת המקרקעין" בלבד. כך גם ביחס לסעיף 39(7), המתייחס מפורשות לשכ"ט עו"ד, "ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".

נקבע, כי יש לדחות את בקשתו של גליקמן לניכוי הוצאה רעיונית של שכ"ט עו"ד. אמנם פעולותיו של עו"ד זיו גליקמן בעריכת הסכם המכר, מהוות פעולות הקשורות במכירת הזכות במקרקעין, אולם הוראת סעיף 39(7) לחוק, מחייבת קיומה של הוצאה בפועל.

באשר לבקשה לניכוי הוצאות תיווך, נקבע כי יש לדחותה. גליקמן לא הביא ראיות לעניין התקשרות עם מתווך או תשלום דמי תיווך, כגון הסכם תיווך, חשבונית או קבלה מטעם המתווך, ואף המתווך עצמו לא הובא לעדות.

לסיכום, נקבע כי יש לראות בתמורה ששולמה בסך 4 מיליון ₪, כתמורה שהושפעה מקיומן של זכויות בנייה נוספות. לפיכך, יש לבצע פיצול רעיוני של שווי המכירה, כך שסכום של 2 מיליון ₪ ייוחס לשווי דירת המגורים המזכה ויתמסה לפי חישוב ליניארי מוטב, ואילו יתרת שווי המכירה, בסך של 2 מיליון ₪ תיוחס לזכויות הבניה הנוספות הקיימות במקרקעין ותתמסה כמכר של זכות אחרת. כמו כן, נקבע כי יש לדחות את הטענות לניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני ודמי תיווך שלא הוכחו.