אופן קביעת שווי עסקת קומבינציה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

שווי עסקת קומבינציה קובע את מס השבח שישלמו בעלי הקרקע בגין החלק ממנה שיועבר לקבלן, את שווי מס הרכישה שישלם הקבלן ואת סכום המע"מ שישלמו בעלי הקרקע בגין שירותי הבנייה. הנוהג הוא לקבוע את שווי העסקה לפי שווי שירותי הבנייה שייתן הקבלן לבעלי הקרקע בתוספת רווח קבלני. אך לא להוסיף גם רווח יזמי של הקבלן.

סוגיה זו של חישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה, נדונה בביהמ"ש העליון בעניין יקותיאלי (ע"א 6672/19, יוסף יקותיאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 29.6.2021).

יקותיאלי חתם על עסקת קומבינציה בדרך של מכר חלקי של הקרקע שבבעלותו. במסגרתה סוכם כי ימכור 55% מזכויותיו במקרקעין בחיפה, בתמורה יוקם במקרקעין בניין בן 12 דירות, מתוכו יקותיאלי יקבל 4 דירות, והיתר יוותרו בידי החברה הקבלנית.

הצדדים לעסקה הנ"ל דיווחו לרשויות המס על ביצוע העסקה ועל שוויה, לצרכי מס שבח ורכישה בסך של כ-3,600,000 ₪. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הערכתם, והעמיד את שווי העסקה על סכום גבוה בהרבה.

ועדת הערר קיבלה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעה כי שווי המכירה לצרכי מס שבח ומס רכישה יעמוד ע"ס 5,500,000 ₪, כולל תוספת של 15% בגין "רווח יזמי", אשר יחושב בעת חתימת העסקה, ולא לפי הרווח בפועל שיחול בעתיד.

בערעור לביהמ"ש העליון, טען יקותיאלי, כי אין לכלול רכיב של "רווח יזמי" בהערכת שווי המכירה, היות ומדובר ברווח ערטילאי שעתיד המיזם להניב ממכירת הדירות החדשות שיבנו. זאת כאשר במעמד חתימת הסכם הקומבינציה רווח זה עדיין לא בא לעולם ואינו ודאי.

מנגד, לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, יש לחייב גם בגין "רווח קבלני" וגם בגין "רווח יזמי". לפי הו"ב מס' 23/98 בנושא "שווי מכירה בעיסקת אחוזים", "רווח קבלני סביר" נע בין 15% ל-20%. על כן, שיעור "הרווח היזמי" בחוו"ד שמאית מטעמו הוערך ב-15% משווי שירותי הבנייה עצמם.

עסקת קומבינציה היא עסקה שבמסגרתה מוכר בעל הקרקע חלק מזכויותיו הקנייניות במקרקעין לקבלן, ובתמורה לכך מקבל דירה או מספר דירות בבניין שאותו מתעתד הקבלן להקים על-גבי המקרקעין. עסקה זו חייבת במס שבח ורכישה (סעיפים 1, 6(א) ו-9(א) לחוק), הגם שנעשתה באמצעות חליפין של נכסים ושירותים.

מלאכת הוצאתו לפועל של מיזם אינה מתמצית בבניית המבנים, בחומר ובלבנים. נדרש תכנון של הפרויקט ברמה האדריכלית וההנדסית, נדרשים הליכים אל מול רגולטורים שונים, דוגמת מוסדות התכנון, רשות מקרקעי ישראל וכיוצא בזה, נדרש מימון לתקופת הבניה ועוד.

הבירוקרטיה וכל הנלווים לה, נחוצים לשם הקמת כלל הדירות במיזם, לרבות הדירות שמקבל בעל המקרקעין בתמורה למכירת זכויותיו. לכן, מקובל להוסיף לשווי שירותי הבנייה גם את הרווח הקבלני.  

בענייננו מדובר במובן אחר של רווח שגורף היזם לכיסו - הרווח הנוצר מן הפער בין עלויות הקמת המיזם, לבין המחיר בו תימכרנה הדירות לצדדים שלישיים. אין מדובר ברווח שנגבה עבור עמל וטרחה כשלעצמם, כי אם ברווח הקשור בכדאיות המיזם בכללותו.

הרווח מותנה בכך שהדירות אכן תימכרנה, ומשתנה בהתאם לתנודות בשוק הדירות, למידת החיסכון בעלויות הבניה, לאיכות הבניה וכיו"ב.

בהו"ב מס' 23/98 בנושא "שווי מכירה בעיסקת אחוזים", צוין העיקרון לפיו יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה ע"פ שווי שירותי הבניה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן על הקרקע שנותרה בבעלותו ואשר כוללים, עלויות בניה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר בשיעור של 15%-20%, מע"מ, אגרות, מסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע (כגון: מס שבח, היטל השבחה, דמי היתר למינהל מקרקעי ישראל, אגרות בנייה וכו').

עקרון נוסף שנקבע בהו"ב זו, הוא הערכת שווי שירותי הבנייה על כל רכיביהם בהתבסס על המחירים המקובלים בשוק, לרבות שימוש במחירונים קיימים, תוך בחינת סבירות התמורה באמצעות השוואה לעסקאות דומות ולשווי הקרקע הנמכרת מול שווי דירות התמורה.

לצד זאת, נשמרה בהו"ב האפשרות לקבוע את שווי התמורה בשיטת החילוץ, שבה מוערך שווי שירותי הבנייה ע"פ שווי יחידות התמורה הגמורות בניכוי שווי המקרקעין ובניכוי רווח יזמי - שפירושו "ההפרש (באחוזים או בערך כספי מוחלט) שבין שווי הנכס כבנוי לבין סכום עלות ההקמה הכוללת ומרכיב הקרקע שעליה הוא נבנה".

ההבחנה בין רווח קבלני המתייחס לביצוע הבנייה ובין רווח יזמי המתייחס למכירת הדירות הגמורות, טבועה בהנחיות נוספות של רשויות המס שעניינן מיסוי עסקאות חליפין, בהן הו"ב מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 בנושא "רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שרותי בניה בנפרד", והו"ב מיסוי מקרקעין מס' 11/2002 בנושא "הרפורמה במיסוי מקרקעין - פינוי ובינוי (הוראת שעה) חישוב 'כלל תמורות' והגדרת שטח דירה".

בענייננו, החברה מספקת ליקותיאלי שירותי קבלנות ושירותי ייזום כאחד, ובמסגרת ההסכם שנחתם בין הצדדים אין הבחנה בין אלה לאלה ושניהם כלולים בתמורה המוסכמת.

ביהמ"ש קבע, כי אין לכלול בשווי התמורה רווח יזמי - בין רווח בגין שירותי יזמות (להבדיל מעלות שירותי היזום עצמם הכלולים בשירותי בנייה), ובין רווח יזמי הכלול בשווי מכירת הדירות. לפיכך, שווי המכירה שקול לשווי התמורה בידי בעל המקרקעין (שווי שירותי הבנייה הכוללים רווח קבלני) ולא שווי הדירות הנמכרות (הכולל את רכיב הרווח היזמי).

ביהמ"ש העיר לרשות המסים, כי ככל שהיא סבורה כי המגמה של פיצול בין קבלן ליזם המסתמנת בשנים האחרונות, מחייבת שינויים והתאמות באשר לאופן חישוב התמורה ע"פ הו"ב 23/98, עליה לפעול לשינוי המדיניות בצורה גלויה ומפורשת - בשים לב להסתמכות הנישומים על הנחיותיהן -ולא בצורה נקודתית אגב בדיקת שומות של עסקה מסוימת.

לסיכום, ביהמ"ש קבע כי בעסקת קומבינציה יש לחשב את שווי שרותי הבנייה ככוללים רווח קבלני אך אין להוסיף רווח יזמי לחישוב שווי התמורה. עם זאת, הערעור שהגיש יקותיאלי נדחה כיוון שהערכות השמאות שהגיש לא סתרו את עמדת המנהל, מה שמוכיח שוב את הקושי המיסויי בקביעת חבויות המס בעסקת קומבינציה. כדאי לבדוק אותן היטב בטרם חתימת הסכם הקומבינציה.