פעולות בנדל"ן מחייבות רישום כ-"עוסק" במע"מ

בעת קבלת ההכנסות הראשונות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הרישום כ-עוסק" במע"מ אינו צריך להיות מתחילת הפעילות העסקית, אלא, רק בעת שההכנסות הראשונות מתחילות להיכנס לעסק, בעת מכירת נכס או מתן שירות במהלך פעילות עסקית. ביצוע מספר עסקאות נדל"ן בסמיכות, מחייבות את המבצע להירשם כ-"עוסק" ובתשלום מע"מ כדין בעת מכירת הנדל"ן.

סוגיות אלו נדונו בבית המשפט העליון בעניין בן דוד (רע"א 8901/20, רון בן דוד נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, ניתן ביום 28.6.2021), בהקשר לזכויות במקרקעין אשר בן דוד ירש בשנת 1996, בהם ביצע פעולות, בין היתר כדלהלן:

1.    ביום 8.1.2008 חתם על הסכם שיתוף לגבי שטח מקרקעין בת"א. במסגרתו הוסכם כי בעלי הזכויות בקרקע יתאגדו ויפעלו לצורך תכנון והוצאה לפועל של בניית בניין מגורים בקרקע. בן דוד החל לבצע עסקאות מכר של זכויות בדירות שנבנו בקרקע, כאשר העסקה הראשונה בוצעה ביום 15.7.2012 והעסקה האחרונה בוצעה ביום 6.8.2014.

2. ביום 12.4.2008 וביום 1.4.2010 נחתמו הסכמי שיתוף לגבי שטח מקרקעין ברחובות, עבור בניית בית מגורים בקרקע.

בן דוד דיווח על העסקאות הנ"ל למנהל מיסוי מקרקעין במועד ביצוען. אך לא דיווח עליהם למע"מ בהניחו כי כאדם פרטי המוכר מקרקעין הוא אינו עוסק במקרקעין אשר חייב ברישום במע"מ.

בביקורת שביצע מנהל מע"מ בשנת 2017, לאיתור יחידים אשר מבצעים עסקאות נדל"ן מרובות, אותרו שתי העסקאות שביצע בן דוד.

מנהל מע"מ קבע כי שתי העסקאות האמורות אינן "עסקאות פרטיות" הפטורות מתשלום מע"מ, אלא הן חלק מפעילות עסקית במקרקעין החייבת במע"מ. לכן, בן דוד חייב להירשם כ-"עוסק" לפי חוק מע"מ.

במסגרת ההחלטה, ציין מנהל מע"מ כי סיווג הפעילות של בן דוד כ-"פעילות עסקית" מתחייב לנוכח: אופיין, טיבן, היקפן ותדירותן של העסקאות שבוצעו; פעילות השותפים בקרקעות שכללה, בין היתר, שכירת שירותי אנשי מקצוע (כגון מפקחים, מהנדסים, אדריכלים וקבלני בניין), ופעולות לפיתוח הקרקעות, להשגת היתרי בנייה ולהשגת מימון לבנייה; היעזרות במומחים בעלי ניסיון בתחום הנדל"ן שליוו את העסקאות; וכן התמורה המצטברת שהניבו העסקאות בעבור בן דוד ואחיו, בסך עשרות מיליוני שקלים.

בן דוד טען כי:  

1.    על סעיף הרישום חלה תקופת התיישנות, כאשר בתומה פוקעת סמכות מנהל מע"מ לרשום   עוסק ב-"רישום ארעי".

2.       משך תקופת ההתיישנות החלה על סעיף הרישום עומד על שבע שנים.

3.    מועד תחילת תקופת ההתיישנות הוא מועד הקמת העסק, וענייננו מועד החתימה על הסכמי השיתוף.

מנגד טען מנהל מע"מ, כי הטיעון של בן דוד עשוי להביא למצב אבסורד בו חייב-ברישום שלא נרשם, תוך שהוא מפר את חובתו ע"פ דין, והוא מונע את היכולת לפקח על פעילותו העסקית, יזכה לחסינות מרישומו כעוסק בשל חלוף התקופה לרישומו ע"י מנהל מע"מ.

סעיף 52(א) לחוק מע"מ קובע כי "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו". סעיף זה אינו קובע במישרין מתי חל ה-"מועד" בו מתחילה חובת הרישום, או היכן נקבע מועד זה. לא ניתן ללמוד על המועד אף מתקנות מס ערך מוסף (רישום).

סעיף 52(א) לחוק מע"מ מגדיר חובת רישום, בין היתר, בעבור "עוסק". המונח "עוסק" הוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלקמן:

"מי שמוכר נכס או נותן שירותבמהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי".

מכאן, כי החובה להירשם במע"מ נוצרת רק בעת מכירה של נכס או נתינת שירות, וכאשר מכירה זו נעשית במהלך עסקיו של המוכר (ככל שהוא אינו מלכ"ר או מוסד כספי).

מי שנמצא רק בשלבי הקמת עסק, אך טרם מכר נכס או נתן שירות, רשאי להירשם כ-"עוסק" אצל המנהל, אך הוא לא מחויב לעשות כן.

ביהמ"ש העליון קבע, כי חובתו של החייב להירשם כעוסק אינה מתחילה במועד בו החלה פעילותו העסקית, אלא, לכל המוקדם, כאשר בוצעה על-ידו עסקה למכירת נכס, או שניתן שירות, במהלכה של אותה פעילות עסקית. לכן, אין התיישנות לגבי הרישום של בן דוד.

בכל אופן, שימו לב כי גם דיווח על מכר שני מקרקעין שונים, יכול להביא להחלת חוק מע"מ על הפעולות וגם לתחולת מס הכנסה כמובן.

בנוסף, אנו ממליצים ליזמים בתחום המקרקעין, לבחון מראש ולהצטייד בחוות דעת מומחה מס , כדי למנוע חשש גם להליכים פליליים עקב אי רישום ואי דיווח וגם כדי לאמוד באופן נכון את תוצאות הפעילות לאחר בחינת היבטי המע"מ ומס הכנסה, ככל שהם יחולו.