הכנסות חייבות ופטורות
ומחילת חובות לתושב חוזר ותיק

רמי אריה, עו"ד רו"ח

התחייבויות לספקים העומדות ללא תשלום זמן רב, ייחשבו כהכנסות חייבות במס. למעט, כאשר מדובר בהתחייבויות שנוצרו בחו"ל לגבי "תושב חוזר ותיק" במשך עשר שנים מאז שחזר לישראל. המבחנים לזיהוי מקום התושבות אינם פשוטים, וודאי כאשר נטען כי מדובר בתושב חוץ, אך עסקיו בישראל.

סוגיה זו, נדונה בביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין בבחנוב (ע"מ 61908-01-19, אדוארד בבחנוב נ' פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 28.4.2021), אשר הגיש ערעור על שומות מס הכנסה לשנים 2013-2014. במסגרתם, ייחס פקיד השומה תוספת הכנסה, כדלקמן:

1.   הכנסה ממחילת חוב בגין חוב לספקי חו"ל – פקיד השומה מצא בשנת 2013 יתרתחוב בכרטיס ספקי חו"ל בסך של 100,800 דולר, אשר אופסה ביום 1.1.2014. כיוון שהיתרה הקודמת בכרטיס אופסה ביום 31.12.2010, הסיק פקיד השומה כי יתרת החוב לספקי חו"ל נוצרה משנת 2011.

לשיטת פקיד השומה, מדובר ביתרה שמקורה בשנת 2011, שלא הוכח כי נפרעה ובבחנוב נהג בחוב כאילו נמחל לו. לפיכך, יש לראות בסכום יתרת החוב לספקי חו"ל כהכנסה ממחילת חוב בסך של 349,887 ₪ החייבת במס לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודה. מחילת החוב נקבעה לשנת 2013, משום שבה ניתן ללמוד על התנהגות מתמשכת של הצדדים כי החובות נמחלו.

2.   הכנסה ממחילת חוב בגין חוב ללקוחות חו"ל – פקיד השומה מצא בכרטיס לקוחות חו"ל לשנים 2009-2015, יתרת בזכות בסך של 634,726 דולר נכון ליום 28.4.2011. מהרישום בכרטיס לקוחות חו"ל עולה כי מקור יתרת החוב ללקוחות חו"ל הוא לכל המאוחר בשנת 2009.

בדו"ח לשנת 2014 דיווח בבחנוב כי פרע סך של 191,376 דולר מתוך יתרת החוב ללקוחות חו"ל. פקיד השומה קיבל את טענותיו רק ביחס לפירעון סכום של 43,400 דולר, וקבע כי יש לראות בסכום יתרת החוב ללקוחות חו"ל, בסך של 591,326 דולר, כהכנסה ממחילת חוב בשנת 2013 בסך של 2,052,492 ₪ החייבת במס לפי סעיף 3(ב) לפקודה.

3.   תיאום הוצאות מימון שנדרשו כהוצאה - הוצאות המימון של בבחנוב לשנים 2013-2014 הסתכמו לסך של 13,465 דולר ו-10,660 דולר, בהתאמה. פקיד השומה מצא, כי נטילת ההלוואות החל משנת 2007, שימשו למשיכותיו מהעסק, מעבר לרווחי העסק.

לעמדת פקיד השומה, הואיל והוצאות המימון נבעו ממשיכות מעבר לרווחי העסק, אין לראות בהן הוצאות בייצור הכנסה כאמור בסעיף 17 לפקודה. הוצאות המימון תואמו כך שנוספה לבבחנוב הכנסה בסך של 46,737 ₪ לשנת 2013, ובסך של 36,708 ₪ לשנת 2014.

4.   תיאום הוצאות נסיעה לחו"ל שנדרשו כהוצאה - בדו"ח לשנת המס 2013 בבחנוב דרש הוצאות נסיעה לחו"ל בסך של 8,994 דולר. פקיד השומה לא התיר ההוצאות כיוון שבבחנוב לא סיפק כל מסמך המאמת את סכום ההוצאה ואת היותה של הנסיעה עסקית, כנדרש לפי סעיף 17 לפקודה ולפי תקנה 6 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות). הוצאות הנסיעה לחו"ל תואמו באופן שנוספה לבבחנוב הכנסה בסך של 31,218 ₪ לשנת 2013.

בבחנוב כפר בתוספות ההכנסה שיוחסו לו, והעלה שתי "טענות מקדמיות", המצדיקות לשיטתו את דחיית שומת פקיד השומה, כדלקמן:

1.   טענה כי היה "תושב חוץ" בשנים 2004-2008 (כולל) ולכן היה זכאי בשנים הרלוונטיות לערעור לפטור ממס על הכנסותיו כ-"תושב חוזר ותיק".

2.    טענה כי השומות בעניין מחילות החוב התיישנו.

בחינת מעמדו של בבחנוב כ-"תושב חוזר ותיק" בשנים שבמחלוקת

לגישת בבחנוב החל מסוף שנת 2003 ועד 2008 (כולל) לא היה "תושב ישראל", שכן מרכז חייו היה מחוץ לישראל, בעיר יקוטיה שברוסיה, שם ניהל את קשריו העסקיים והאישיים, לרבות ניהול מערכת יחסים זוגית עם גב' שרסנויבה תושבת יקוטיה, ומגורים יחדיו עם בנה הצעיר, ניהול חיים משותפים ומשק בית משותף בדירה שנשכרה על ידו.

בבחנוב טען, כי עם חזרתו ארצה ב- 2009 קיבל מעמד של "תושב חוזר ותיק", הזכאי לפטור ממס בגין הכנסותיו שהופקו מחוץ לישראל למשך תקופה של עשר שנים ובכללן שנות המס שבערעור. לחלופין טען, שיש לפצל את הכנסותיו מפעילות מעורבת לפי היחס בין מס' ימי העסקים בהם שהה בישראל למס' ימי העסקים בהם שהה בחו"ל.

לטענתו, המבחן העיקרי לקביעת התושבות הוא מבחן מרכז החיים כאשר למבחן זה מסייעת חזקת הימים הקבועה בפקודה (פסקה (א)(2) להגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1).  בשנים 2004-2008 (כולל), שהה כ-300 ימים בכל שנה מחוץ לישראל.

אמנם, בשנת 2004 חלה עליו חזקת הימים, לפיה יראו אדם כתושב ישראל אם שהה בישראל באותה שנה 30 ימים לפחות וסך כל תקופת שהייתו בישראל באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה (2002-2004) לא פחת מ-425 ימים - אולם חזקה זו נסוגה מפני המבחן המהותי של "מרכז החיים", שלשיטתו היה באותה שנה ברוסיה.

מנגד, פקיד השומה טען, כי בבחנוב לא שינה את תושבותו ונותר תושב ישראל, לכן אין לראות בו "תושב חוזר ותיק". בכל מקרה, תושב חוזר ותיק זכאי לפטור ממס בגין הכנסותיו הפירותיות שהופקו בחו"ל, ואילו בענייננו, הפקת ההכנסה ממחילת חוב הייתה בישראל.

ביהמ"ש קבע, כי לא ניתן לומר כי לבבחנוב לא היה מרכז חיים בישראל בשנים 2004-2008, כיוון שלא ניתק את קשריו האישיים והעסקיים עם ישראל. לפיכך, לא ניתן לראותו כמי שחדל להיות "תושב ישראל", או כמי שהיה ל-"תושב חוץ". על כן, אינו יכול להיחשב "תושב חוזר ותיק" משנת 2009 ואילך.

ביהמ"ש התייחס גם למקרה בו אילו היה קובע כי היו אינדיקציות מסוימות עשויות ללמד כי בשנים 2008-2004 היה לבבחנוב מרכז חיים גם ברוסיה, לא היה בכך לסייע לו לבסס את מעמדו כ-"תושב חוזר ותיק", שכן מחומר הראיות עולה, כי לבבחנוב היה מרכז חיים גם בישראל בשנים האמורות ולכן לא ניתק את הזיקות האישיות והכלכליות לישראל.

את הדיון העוסק בשאלת ניתוק תושבותו הישראלית, יש לכרוך עם שאלת מקום הפקת ההכנסות ממחילת חוב. שכן, הכנסות אלה לא הופקו מחוץ לישראל. כך שאף אם בבחנוב היה נחשב ל-"תושב חוזר ותיק" בשנות המס שבערעור, לא היו מתקיימים לגביו תנאי הפטור, החלים רק על הכנסות שהופקו/שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.

אין מחלוקת בין הצדדים, כי בשנת 2004 התקיימה החזקה המספרית שבפסקה (א)(2)(ב) להגדרת "תושב ישראל", דהיינו, בבחנוב שהה בישראל באותה שנה מעל ל-30 ימים וסך כל תקופת שהייתו בישראל באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה היה למעלה מ-425 ימים. לפיכך, קיימת חזקה שבשנת 2004 מרכז חייו היה בישראל ועליו מוטל הנטל לסתור ובראיות משכנעות, אולם לא עמד בכך.

נקבע, כי לגבי השנים 2004-2008, עולה מחומר הראיות כי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של בבחנוב נותר בישראל, הן מבחינה אובייקטיבית והן מבחינה סובייקטיבית.

מבחינה אובייקטיבית, בבחנוב המשיך להחזיק ברכב בישראל, לשלם דמי ביטוח לאומי ולקבל קצבאות, המשיך את חברותו בקופ"ח בישראל וצרך בה שירותים רפואיים, לבבחנוב דרכון ישראלי בלבד, אין לו תעודת תושב ברוסיה, אין לו אישור תושבות לצרכי מס בשום מדינה מלבד ישראל, מקום עסקיו הקבוע ומקום האינטרסים הכלכליים שלו נותרו בישראל, הקפיד לחזור לישראל לחגים ולחופשות, כשהגיע לישראל המשיך להתגורר בביתו הקבוע ביחד עם משפחתו, לא העביר מישראל לרוסיה מיטלטלין אישיים וכאשר שב לישראל לא הביא עמו מכולה לחפציו. כמו כן, בבחנוב העיד כי ביקוטיה שברוסיה לא היה לו בית קבע.

על מנת ליהנות ממעמד מוטב של "תושב חוזר ותיק", היה על בבחנוב להוכיח, לא רק קיומו של מרכז חיים ברוסיה אלא גם העדרו של מרכז חיים בישראל. אולם, הוא לא עמד בכך.

מבחינת הפן הסובייקטיבי, נקבע כי הגם שאינו נושא משקל מכריע בבחינת מקום תושבותו של אדם, אין בו כדי לשנות את המסקנה העולה מחומר הראיות, כי בזמן אמת בבחנוב לא סבר, אף לא לרגע, כי הוא לא תושב ישראל אלא המשיך לראות עצמו ככזה, לכל דבר ועניין. כך למשל, בבחנוב הגיש בזמן אמת דו"חות מס בישראל (לשנים 2008-2003) בהם הצהיר כי הוא תושב ישראל.

לסיכום, ביהמ"ש קבע, כי בבחנוב לא הוכיח כי היה לו מרכז חיים ברוסיה, ולא הוכיח כי לא היה לו מרכז חיים בישראל, נתון קריטי שבלעדיו לא ניתן לבסס מעמד של תושב חוזר ותיק. כל עוד לא נותק החוט המקשר בינו ובין ישראל, לא ניתן לראות בו תושב חוזר ותיק.

מקום הפקת ההכנסה ממחילת חוב

סעיף 14(א) לפקודה קובע, בין היתר, כי תושב חוזר ותיק יהיה פטור ממס רק על הכנסותיו "שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל".

בבחנוב טען כי ההכנסות ממחילות החוב הופקו מחוץ לישראל, ובייחוד זאת הנוגעת למחילת החוב לספק הרוסי. בבחנוב מתייחס למקום הפקת ההכנסה כאל המקום שבו נעשו הפעולות של ייצור ושיווק היהלומים. לטענתו, יש לבחון את מקום איתור ורכישת הסחורה, מקום ליטוש הסחורה, מקום יצוא הסחורה, האם הסחורה יובאה לישראל ומיקום הלקוחות. לשיטתו, כל אלה מעידים כי הכנסתו הופקה מחוץ לישראל.

לחלופין נטען, בכל הנוגע ליתרת ההכנסה הנטענת ממחילת חוב שאינה קשורה לספק הרוסי, כי יש להתייחס להפקת ההכנסה כאל "פעילות מעורבת" ולפעול בהתאם לחוזר מס הכנסה מס' 1/2011 – בדבר הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים. דהיינו, יש לייחס כ-90% מההכנסות כהכנסות שהופקו בחו"ל וכ-10% מההכנסות כהכנסות שהופקו בישראל, בהתאם לימי שהייתו בחו"ל באותה תקופה.

מנגד פקיד השומה טען, כי בשנות המס שבערעור בבחנוב הפעיל את עסקו בישראל והכנסותיו הופקו בישראל באמצעות לקוחות ישראלים, ספקים ישראלים ועובדים ישראלים. בבחנוב לא הוכיח שמקור החובות שנמחלו הוא בשנים בהן היה תושב חוץ ובפעילות עסקית שלו בחו"ל.

סעיף 4א לפקודה קובע את "מקום הפקת ההכנסה" בקשר לכל הכנסה. עם זאת, לצד הוראות ברורות ומפורטות ביחס לסוגי הכנסות שונים, סעיף זה שותק ביחס למקום הפקת ההכנסה ממחילת חוב ודרכי קביעתו.

ביהמ"ש קבע, כי בנסיבות בהן ההכנסה ממחילת החוב מקורה בחוב שנובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת של הנישום (סעיף 3(ב)(1) לפקודה) - יש לראות בה בכל מקרה כהכנסה שהופקה בישראל.

במקרה בו נרשם החוב כהוצאה והנישום ניכה אותו מהכנסתו החייבת בישראל, אך מן ההיגיון הוא שאם אותו חוב שנוכה כהוצאה נמחל, יש מקום לרשום את המחילה כהכנסה בישראל, שתאזן את אותה הוצאה. כל תוצאה אחרת תביא לרווח ולהתעשרות לא הוגנת של הנישום.

ביחס להכנסה ממחילת חוב בכרטיס לקוחות חו"ל נקבע, כי בבחנוב לא הוכיח שאותם סכומים ניתנו דווקא בהקשר לפעילותו בחו"ל ולא פורטה הפעילות המעורבת ביחס לחוב הספציפי שנמחל. כך, מלבד החוב לספק הרוסי, בבחנוב לא פירט למי הוא חייב, מנין הגיעו הכספים ולאיזה צורך.

כמו כן, לפי חוזר 2011, על הנישום לציין במדויק את מס' ימי העסקים בהם שהה בחו"ל, ביחס לכלל ימי העסקים בשנה, ולדווח כי חלוקת ההכנסה המעורבת ותוצאותיה בוצעו בהתאם לחוזר. מלבד טענה כללית, בבחנוב לא חישב באופן מדויק את הימים ולא דיווח על חלוקת ההכנסות. לפיכך, לא ניתן לקבל בנסיבות אלה את טענותיו בדבר מקום הפקת ההכנסה.

האם שומת פקיד השומה ביחס להכנסה ממחילת חוב התיישנה?

בבחנוב טען, כי השומות בגין ההכנסות המיוחסות לו ממחילות החוב לספקי חו"ל וללקוחות חו"ל, התיישנו. לדבריו, בפסיקה נקבע שאם ניתנה הטבה כלשהי לנישום, יש לזקוף את ההטבה כהכנסה במועד התהוותה של אותה הטבה. לחילופין, יש לייחס את חלק היתרות הפתוחות, כפי שמופיע בכרטסות הנה"ח, גם לשנים סגורות, וזאת בהיקש לעניין יחוס הפרשי הון בלתי מוסברים גם לשנים סגורות.

מנגד, פקיד השומה טען כי ההוצאות שנתבעו והמקדמות שהתקבלו בעסק יצרו חוב לספקים וללקוחות, והקביעה לפיה החוב נמחל נעשית בהגדרה במועד מאוחר יותר ממועד יצירת החוב. אירוע המס התרחש במועד המחילה, בשנת המס שבה נמחל החוב, היא השנה הפתוחה. מיסוי מחילת חוב נעשה לאחר חלוף הזמן ממועד יצירת החוב, לאחר שמסתבר מהתנהגות הצדדים כי החוב לא נפרע ויש לראות בו כנמחל.

ביהמ"ש דחה את טענת ההתיישנות, וקבע כי יש לזקוף את ההטבה כהכנסה במועד התהוותה של אותה הטבה, ובענייננו, המועד בו התגבשה מחילת החוב הנטענת במפורש או במשתמע. מחילת החוב הנטענת לא התגבשה ולא הייתה יכולה להתגבש במועד היווצרות החוב, אלא רק במועד מאוחר יותר, המועד בו נעשה הוויתור בפועל על החוב.  

לפיכך, בבואנו לבחון האם ההכנסה ממחילה על החוב התיישנה, יש לתור אחר המועד בו נעשתה המחילה ולא אחר המועד בו נוצר החוב. זוהי גם לשונו של סעיף 3(ב)(1) לפקודה.

יש להפריד בין שני "סוגים" של מחילות חוב - מחילת חוב שבאה לידי ביטוי בספרים ובכרטסות - כאשר יתרת החוב מתאפסת או מופחתת; ומחילת חוב שלא באה לידי ביטוי בספרים ובכרטסות, אבל בפועל לא נדרש עוד להחזיר את החוב.

בענייננו, בכל הנוגע ליתרת החוב המופיעה בכרטיס ספקי חו"ל, מועד התגבשות ההכנסה הנטענת הוא ברור ובא לידי ביטוי בספרים עצמם - מועד איפוס יתרת החוב מיום 1.1.2014.

בכל הנוגע ליתרת החוב בכרטיס לקוחות חו"ל, יש לחלקו לשניים, כפי שאכן חולקה השומה - סך של 191,376 דולר שנטען כי נפרעו והופחתו מהיתרה וסך של 443,350 דולר שנטען כי לא נפרעו ולא הופחתו מהיתרה. לגבי הסכום של 191,376 דולר, נקבע כי יש ליחס כהכנסה נכון למועד הפחתת החוב, בדומה לאמור בשאלת התיישנות יתרת החוב בכרטיס ספקי חו"ל.

בכל הנוגע ליתרת החוב שלא הופחתה בסך של 443,350 דולר, יש לברר מבחינה עובדתית באיזה שלב מחל הנושה למערער על חובו זה, אם בכלל. על מנת שניתן יהיה לקבוע כי החוב אכן נמחל בשנים שהתיישנו.

ביהמ"ש קבע, כי יש מקום לקבל באופן חלקי את טענות בבחנוב בקשר לחוב התלוי ועומד. לא השתכנעתי כי החוב התלוי ועומד ללקוחות חו"ל נמחל בכללותו, ולכן לא רק שהוא לא התיישן, אלא שעדיין לא הגיע המועד לזקוף אותו כהכנסה.

באשר לייחוס הכנסות ממחילת חוב , נקבע כי אין לקבל את גרסת בבחנוב בכל הנוגע לפירעון החובות לחלק מהספקים, כיוון שלא הרים את הנטל והוכיח את טענתו כי הקיזוזים שנרשמו בכרטסות אכן שימשו לפירעון החובות. עם זאת, נקבע כי יש להפחית מהחוב התלוי ועומד, שנזקף כהכנסה ממחילת חוב ע"י פקיד השומה, את החוב לאחד מהספקים.

באשר להוצאות המימון, קבע ביהמ"ש כי קיים ספק גדול אם כלל המשיכות שימשו לצורך העסק ולא להוצאות פרטיות. לפיכך לא ניתן לקבל את טענות בבחנוב כי מדובר בהוצאות אשר הוצאו למימון המשך פעילותו העסקית המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.

באשר להוצאות חו"ל, קבע ביהמ"ש כי אין לקבל את טענת בבחנוב כי מדובר בהוצאות שהוצאו במסגרת מסיעותיו העסקיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. שכן, בבחנוב לא הציג אסמכתאות המאמתות את סכום ההוצאה בקשר לנסיעותיו לחו"ל וכי שימשו לייצור הכנסה.