רילוקשיין מלא - בלי שהמשפחה תעזוב את ישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מסתבר כי מבחן מגורי המשפחה לזיהוי התושבות של אדם אינו ממש רלבנטי נכון להיום. למרות, שמבחן זה עדיין מופיע כמבחן מהותי בפקודת מס הכנסה. לכן, למרות שהמשפחה חיה בישראל, אין לראות את הטוען כי אינו תושב ישראל לפי כל מבחני התושבות האחרים, כמי שחלים עליו חובת דיווח ותשלום מס בישראל בגין הכנסותיו מחו"ל.

סוגיה זו של בחינת התושבות של אדם נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין לדרמן (ע"מ 41182-01-19, זאב לדרמן נ' פקיד שומה תל אביב 5, ניתן ביום 24.3.2021), אשר מכר בשנים 2011 ו- 2014 את מניותיו בחברת וויקס.קום בע"מ, שהניבו לו רווח הון של מעל ל- 10.5 מיליון ₪ הפטורים ממס.

לדרמן נולד וגדל בארה"ב עד תחילת שנות העשרה לחייו. לדרמן עלה לישראל יחד עם הוריו, וכשהיה כבן שלושים עזב את ישראל לטובת לימודי מנהל עסקים בארה"ב. לאחר מכן השתלב בתחום העסקים והיזמות בארה"ב.

מבחינה אישית-משפחתית, לדרמן היה רווק כשעזב לארה"ב. הוא הכיר שם את נגה, התחתן, ולאחר ניסיונות ממושכים - הפך לאב. לאחר לידת בניו, כל אחד מבני הזוג משך לכיוון אחר: לדרמן רצה להמשיך בעשייתו בארה"ב, ונגה העדיפה לחיות עם הילדים בישראל. כך נוצרה הפרדה, לפחות גיאוגרפית, בקרב המשפחה. לדרמן נכח בישראל לפרקי זמן משמעותיים, והשתדל לשהות במחיצת המשפחה בחגים ובמועדים. לאורך השנים הוא דאג לכלכלת המשפחה, אך מסתמן שלא היה מעורה בשגרת היום-יום.

ללדרמן היו בתי קבע בארה"ב ובישראל, והם שימשו למגוריו בפועל.

כאזרח אמריקאי, לדרמן הגיש במשך השנים דיווחים לשלטונות המס בארה"ב.

לדרמן שימש בתפקיד יו"ר פעיל של חברת וויקס הישראלית, ופעל כזרוע האמריקאית של החברה. הוא היה אמון על בניית צוות אמריקאי, וסייע לחברה בשיווק פעילותה בארה"ב ובגיוס משקיעים זרים. פעילותו בוצעה רובה ככולה בארה"ב ונמשכה רוב השנה.

לדרמן שב לישראל בשנת 2009 ולשיטתו הוא זכאי למעמד של "תושב חוזר ותיק".

בתמורה להשקעתו הראשונה בוויקס הוענקו לו מניות. בשנים 2011 ו-2014 מכר לדרמן את מניותיו בחברה, אשר הניבו לו רווח הון כולל של מעל ל- 10.5 מיליון ₪.

המחלוקת הייתה בשאלת החיוב במס בגין רווח ההון שנצמח ממכירת המניות. האם לדרמן זכאי להיחשב כ-"תושב חוזר ותיק" כהגדרתו בפקודה, כך שרווח ההון אשר נצמח לו פטור ממס, או שמא, כעמדת פקיד השומה, סיווג זה אינו חל בנסיבות העניין, ועל כן רווח ההון חייב במס.

בהתאם להוראות סעיף 89(ב) לפקודה, הכלל הוא כי על רווח ההון ממכירת מניה בחברה ישראלית יוטל מס בישראל - בין אם המוכר נחשב ל-"תושב ישראל" ובין אם הוא בגדר "תושב חוץ " . המוכר יחויב במס על רווח ההון בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 91 לפקודה .

חריג לכך מצוי בהוראת סעיף 97(ב3) לפקודה  הקובע כדלקמן:

"(ב)(3)(1)תושב חוץ פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל... אם התקיימו כל אלה...

(3)הוראות סעיף קטן זה יחולו, בשינויים המחויבים, גם על יחיד, שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14) א), ובלבד שבמועד רכישתו של נייר הערך היה תושב חוץ, ויחולו לענין רווח ההון הוראות סעיף קטן (ב)..."

המחלוקת בין הצדדים הייתה סביב שאלת תחולת סעיף 97 (ב3)(3) לפקודה, המותנית בשניים:

1.       מוכר המניות צריך להיחשב ל-"תושב חוץ" במועד רכישת נייר הערך.

2.       המוכר צריך להיחשב ל-"תושב חוזר ותיק" במועד המכירה.

לפי סעיף 14) א) לפקודה בשילוב עם הוראת השעה הרלבנטית דאז, "תושב חוזר ותיק" הוא "יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך חמש שנים רצופות לפחות". סטטוס זה רלבנטי ליחיד אשר שב לישראל ביום 1.1.2007 ואילך. (כיום נדרשת שהייה בחו"ל של 10 שנים לפחות – ר.א.).

לשיטת פקיד השומה, לדרמן אינו מקיים אף לא אחד מהתנאים. לטענתו לדרמן העביר את מרכז חייו לישראל כבר בשנת 2002 ולכן הוא לא זכאי לפטור הנ"ל. מנגד, לדרמן טען כי שב לישראל בשנת 2009 ולכן הוא עומד בתנאי הסעיף .

פקיד השומה ביסס את השומה בצו על שני פרמטריים בלבד: על כמות ימי השהייה בישראל ותדירות ההגעה לישראל, ועל מקום בית המגורים הקבוע בישראל של רעייתו וילדיו הקטינים.

ביהמ"ש קבע, כי המבחן הכמותי איננו חזות הכול . אמנם בשנת 2002 לדרמן שהה מרבית השנה בישראל, ככל הנראה לראשונה זה שנים אחדות, אך השאלה היא, אם נלווה לכך שינוי ממשי באורחות חייו המעיד על חזרתו לישראל. נקבע כי לדרמן עמד בנטל הקבוע בסעיף (א)(3 ( להגדרת "תושב ישראל", והצליח לסתור את חזקות התושבות בשנים האמורות.

ביהמ"ש הוסיף וקבע כי פקיד השומה התעלם מעוצמת האינטרסים הכלכליים של לדרמן בחו"ל, לא היה מודע לכל נכסיו בחו"ל ולא התעמק או ייחס חשיבות לעיסוקיו והשקעותיו בשוק האמריקאי.

באשר להתנהלות ומיקום המשפחה , נקבע כי יתכנו נסיבות בהן בני זוג ינהלו מערכת יחסים טובה ב-"שלט רחוק", כך שלמרות הקרבה האישית ביניהם, מקום מרכז חייהם יהיה נפרד.

בפסיקה, בתי המשפט נדרשו לא אחת לבחון את מקום מרכז חייו של אדם על רקע טענה לפיצול המשפחה (עמ"ה 517/04, צייגר משה נ' פקיד שומה אילת, ניתן ביום 30.3.2005 ; ע"א 477/02, אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 29.12.2005). בתי המשפט מייחסים חשיבות למקום מגורי המשפחה, אך אין מדובר באינדיקציה מכרעת או יחידה. כל מקרה נבחן לפי מכלול נסיבותיו הייחודיות והראיות. יכולים להיות גורמים שונים לכך שלמשפחה גרעינית יהיו מרכזי חיים נפרדים.

בפקודה אין הגדרה למונח "בית קבוע". בעניין אמית (ע"א 476/17, אמית אמשיקשוילי רפי נ' פקיד שומה ת"א 4, ניתן ביום 9.10.2018) נקבעו הפרמטרים לבחינת "בית קבע", כדלקמן:

1.       זמינות המקום לשימוש האדם לפי רצונו ונוחותו

2.       משך זמן ממשי בו המקום עומד לרשותו של האדם

3.       מידה מסוימת של שליטה על הנעשה במקום ועל הגישה אליו

4.       מידה מסוימת של ניצול בפועל של המקום כבית בידי הנישום

5.       אופי שימוש "ביתי" במקום (ניהול שגרת חיים בו, בנבדל מאופי הלינה בבית מלון).

בענייננו, קבע ביהמ"ש כי ללדרמן עמדו מספר בתי קבע בשנים שבמחלוקת - גם בארה"ב וגם בישראל . באשר לדירות בחו"ל , לדרמן הבחין באופן סדור בין הנכסים ששימשו לצרכים עסקיים לבין נכסים ששימשו למגוריו. נקבע כי הדירות בסן פרנסיסקו ובטקסס עמדו במאפייני בית קבע, מאחר והיו זמינות ללדרמן פיסית ומשפטית. גם אם היקף השימוש המדויק בפועל בכל אחת מהדירות אינו ידוע, הן עמדו לרשותו תקופה ארוכה ורצופה.

באשר לבית הקבע בישראל , נקבע כי יישום המאפיינים שנקבעו לכינון בית קבע מוביל למסקנה כי מסוף שנת 2005 לכל המאוחר היה ללדרמן בית קבע גם בישראל. זאת, למרות תחושתו הסובייקטיבית השונה של לדרמן.

באשר למקום מרכז החיים של לדרמן נקבע, כי ראוי להבדיל בין זיקות אשר נוצרו כתוצאה מבחירתו, לבין כאלה שאינן תלויות בו. הבחנה זו מצדיקה לייחס משקל נמוך למגורי המשפחה בישראל ברציפות משנת 2003, בפרט שילדיו היו צעירים מאוד.

באשר למקום העיסוק הרגיל, נקבע כי פקיד השומה התעלם מחלק נכבד מעיסוקיו של לדרמן. לדרמן השקיע לאורך השנים את עיקר מרצו וזמנו בבנייה ובפיתוח של עיסוקיו מחוץ לישראל. ניכר כי רצונו להמשיך ולממש את מפעל חייו היה אחד הגורמים למרחק הגיאוגרפי מבני המשפחה.

ביהמ"ש קבע כי גיוסו של לדרמן לחברה הישראלית וויקס לא תפס מקום מרכזי במיוחד, לא מבחינת סכום השקעתו הכספית בחברה, לא מבחינת משך עיסוקו הכולל (כשנה בלבד), לא מבחינת היקף העבודה (יום בשבוע). לפיכך עבודתו בחברה הישראלית אינה משנה את המסקנה כי מקום פעילותו היה מחוץ לישראל.

באשר למקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שנועד לברר היכן מצוי עיקר רכושו של הנישום, נקבע כי מעבר להשוואה בין היקף ושווי הנכסים של הנישום בישראל לעומת של אלה הקיימים מחוץ לישראל, יש לתת את הדעת גם לטיבם של הנכסים. נכסיו של לדרמן מחוץ לישראל נבדלים מנכסיו בישראל - לא רק בהיקפם אלא גם באופיים. פרט למניות וויקס, שאר הרכוש בישראל היה פרטי-משפחתי.

לפיכך, נקבע כי לדרמן עמד בנטל לסתור את חזקות התושבות לתקופה הקודמת לשנת 2007 והוכיח כי מרכז חייו במשך חמש שנים לפחות היה מחוץ לישראל. על כן, לדרמן עמד בתנאי הפטור, ורווח ההון שצמח לו ממכירת המניות בחברת וויקס פטורות ממס.

נציין, כי עקב המחלוקות הרבות שנוצרות בשאלת התושבות בישראל או בחו"ל, והזכאות להטבות המס לתושב חוזר, אנו ממליצים לבחון את שאלת התושבות בזמן אמת, עוד לפני היציאה לרילוקשיין לחו"ל, או עוד לפני החזרה כתושב חוזר לישראל ולהצטייד בייעוץ ובחוות דעת רלבנטית מראש. כמו גם לקבל אישור מראש מרשות המיסים לזכאות להטבות לתושב חוזר ותיק. להבהרות – לחצו כאן .