הגדרת "בעל שליטה" למיסוי מקרקעין -
מבחן מהותי ואיכותי

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מסתבר שגם החזקה של מחצית המניות, יכולה לתת "שליטה" בתאגיד. היות שמבחן זיהוי השליטה לעניין חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה, צריך להיעשות לפי המבחן המהותי-איכותי, ולא רק לפי החזקה בכמות מסוימת של מניות התאגיד.

למבחן זה חשיבות רבה. שכן, הוראות המס השונות קובעות לעיתים הטבות מס או שיעורי מס מופחתים דווקא למי שאינם בעלי שליטה ומונעות אותם מבעלי שליטה.

בעניין מורבאי (ו"ע 41858-03-19 מורבאי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 7.2.2021), התעוררה השאלה האם ליחיד בעל מניות בחברה, יש שליטה בחברה, דבר אשר שלל את זכאותו לחישוב ליניארי מוטב בגין מכירת דירה לחברה.

החל מיום 1.1.2014, בוטל הפטור במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים ונקבע פטור ממס רק למי שבבעלותו דירה יחידה בתנאים שנקבעו. לגבי דירות שנרכשו לפני 1.1.2014, כאשר המוכר הוא בעל יותר מדירה אחת, נקבע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, זכאות לחישוב ליניארי מוטב במכירת דירת מגורים מזכה, (כך שחלק השבח עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס).

אולם בתקופה שבין 1.1.2014 עד 31.12.2017 נקבעו תנאים לזכאות לחישוב הליניארי המוטב, וביניהם כי המכירה לא תעשה "לקרוב". הגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כוללת בין השאר גם – "איגוד שהוא בשליטתו" של אדם פלוני

מורבאי בעלת המניות בחברה, החזיקה 50% מהון המניות, ומכרה לחברה דירה בבעלותה וביקשה להנות מחישוב ליניארי מוטב. מנהל מיסוי מקרקעין לא התיר חישוב ליניארי מוטב בטענה, כי מדובר במכירה לאיגוד שבשליטת מורבאי. מורבאי טענה מנגד, כי לא מתקיימת שליטה שלה בחברה במועד המכירה.

המונח "שליטה" מוגדר בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין: " רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן- בעל השליטה),  שליטה ישירה או עקיפה בעניינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או רובו של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכהו, במקרה של חלוקת כל הכנסת האיגוד בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק." (הדגשות לא במקור)

בית המשפט פסק, כי אף שחוק מיסוי מקרקעין קובע, כמו גם חוקים אחרים (פקודת מס הכנסה, חוק החברות), קיומה של שליטה בדרך של מבחן כמותי פורמלי בקשר לשיעור ההחזקה במניות, הרי שהמגמה היא להעדיף את המבחן המהותי-איכותי, קרי לבחון בפועל את מידת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה ואין בהכרח קשר ישיר בין שיעור הבעלות בהון לבין גורם השליטה. יש לבחון את מידת היכולת של גורם זה או אחר לכוון את פעילותו של התאגיד או להשפיע עליו (ראה, עע"מ 6352/01 חדשות ישראל (טי.אי.אן.סי) בע"מ נ' שר התקשורת).

יש לפרש את המושג "שליטה" לפי תכלית החקיקה, אשר בדיני המס שואפת למסות עסקאות על פי מהותן האמיתית ולחתור למיסוי מס אמת. המושג שליטה מבטא את עיקר האינטרס הכלכלי בחברה ואת היכולת לכוון את פעילותה. ככלל יראו שליטה כמתקיימת כאשר יש גורם המחזיק מעל 50% מאמצעי השליטה במישרין או בעקיפין (לבד או ביחד עם אחר). אולם יש להותיר לרשויות המס שיקול דעת כשהן באות לקבוע אם מתקיימת שליטה במקרים בהם שימוש בהגדרת שליטה רק על פי שיעור ההחזקה יביא לעיוות עסקי-כלכלי (ראה ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה 1 ירושלים).

בעניין מורבאי פסק בית המשפט כי אף שמורבאי מחזיקה "רק" ב- 50% מהון המניות ולא מעל לשיעור זה, לא ניתן לומר שהדבר גורע מהיותה בעלת שליטה בחברה. כאשר החזקה ב- 50% מהון המניות יש בה כדי לחסום ולסכל החלטות שונות. אף שזכות חתימה של אדם בחברה מאפשרת לו לקבל החלטות בשם החברה ולהוציאן אל הפועל, הרי שהיעדר זכות חתימה בחברה אינו בהכרח שולל מאותו אדם, ממורבאי, את היכולת להחליט בעניין החברה או להחליט אחרת מההחלטות של מי שבידו מצויה זכות החתימה. בנסיבות העניין, מורבאי החזיקה ב 100% ממניות החברה 10 חודשים לפני מכירת הדירה לחברה ואז העבירה  50% ללא תמורה לאחיינים שלה ובחרה להתפטר מתפקיד דירקטור 8 חודשים לפני מכירת הדירה. נפסק, כי ניהול החברה המשיך להתבצע לפי האינטרסים של מורבאי  ולכל הפחות בדרך של שליטה עקיפה כשהאחיין שלה משמש כזרוע ארוכה.

לפיכך נפסק, כי מדובר במכירת דירה ממורבאי לחברה אשר בשליטתה ועל כן היא אינה זכאית לחישוב ליניארי מוטב.

נציין, כי מהאמור עולה, כי על פי המבחן המהותי -איכותי, הרי שניתן במקרים מסוימים להוכיח ולהראות כי על אף החזקה מעל ל – 50% מהון המניות, אין לאותו אדם שליטה ויכולת לכוון את פעילות החברה ועל כן אין לראות בו כבעל שליטה ולהפך בתכנון מס מראש, ייתכן והיה ניתן לקבוע כי השליטה על התאגיד מבחינה המהותית הינה דווקא של בעל המניות המחזיק במחצית המניות האחרת.