אין לפסול ספרי חשבונות כשיש נתיבי בקרה חלופיים להכנסות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

היעדר כרטסת לקוחות, או פגמים אחרים בספרי חשבונות של עוסקים, לא חייב להביא לפסילת ספרי החשבונות שלהם בהכרח. זאת, כאשר יש דרכי בקרה חלופיות לבדיקת הפעולות הכספיות וההכנסות של העסק. מהותיות הסטייה מהוראות ניהול ספרים, תיבחן לעולם על פי מידת הפגיעה ביכולת של פקיד השומה לבצע את הביקורת או את השומה ולא די בעצם החריגה מהוראות ניהול הספרים.

בעניין כהן קמי (ערר 6/18, כהן קמי נגד פקיד שומה טבריה, ניתן ביום 9.3.2020), נדונה השאלה האם פגם בניהול ספרים לעומת האמור בהוראות ניהול ספרים, מהווה סטיה מהותית אשר מצדיקה פסילה של ספרי פנקסי החשבונות של  קמי.

פקיד השומה פסל את ספרי החשבונות של קמי לשנים 2012-2015, בטענה כי לא ניהלה "ספר לקוחות" בעסק האדריכלות שלה, בניגוד לאמור בסעיף 3 לתוספת ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)תשל"ג-1973.

נציין, כי "ספר לקוחות" חייבים לנהל כל בעלי המקצועות החופשיים, כגון: עורכי דין, רואי חשבון, אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון,
יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנה"ח, מתורגמן,
עורך דין, עורך פטנטים,  שמאי ובעל מעבדה כימית או רפואיות.

סעיף 3 לתוספת ה' להוראות ניהול ספרים, החל על בעלי מקצועות חופשיים, קובע כי:

"בספר הלקוחות ינוהל חשבון נפרד לכל לקוח ובו יירשמו החיובים והזיכויים;

אם תמורת השירות שולמה במלואה מיד לאחר מתן השירות אין חובה לרשום חיוב וזיכוי כאמור .

קמי טענה, כי ספר לקוחות הינו בעל חשיבות נחותה והדבר בא לידי ביטוי בכך שהוא לא מוזכר בחלק ההוראות בדבר תיעוד פנים, להבדיל למשל מציון של ספרי קופה, מלאי, הזמנות וכדומה, והוא מוזכר רק בתוספת ה' להוראות ניהול ספרים החלה על בעלי מקצועות חופשיים. עוד נטען, כי ההוראות בקשר לספר לקוחות הינן לאקוניות וחסרות ועל כן היעדרו של ספר לקוחות לא יכול להוות סטיה מהותית.

בנוסף טענה קמי, כי היא מנהלת חוזי עבודה מסודרים ובהם מצוינים שלבי העבודה ומועד התשלום על פי שלבי התקדמות העבודה. לפיכך, אין עליה חובה לנהל ספר לקוחות. שכן, מתקיים בה החריג לפיו אם  תמורת התשלום שולמה במלואה מיד לאחר מתן השירות - אין חובה לנהל ספר לקוחות.

לחלופין, קמי טענה כי הסכמי העבודה עם הלקוחות מהווים תחליף לספר לקוחות. כמו כן לטענתה של קמי פקיד השומה ביצע ביקורת צולבת וקיבל מלוא המידע לכל רישום חשבונאי בספריה, כך שיכולתו לבצע ביקורת לא נפגעה.

לעמדת פקיד השומה, שלבי העבודה במתן השירות של קמי אינם נפרדים אלא מהווים שירות אחד הומגני ולכן חלה עליה החובה לנהל ספר לקוחות. חוזי העבודה אינם יכולים להוות תחליף לספר לקוחות ואינם מבטאים רישומים של חובה וזכות ללקוח.

ועדת הערר קבעה, כי אף שההתייחסות לספר לקוחות בהוראות ניהול ספרים היא לאקונית, לא ניתן להסיק מכך כי אין מדובר בסטייה מהותית. שכן, זו תיבחן לפי מידת הפגיעה ביכולת של פקיד השומה לבצע ביקורת או את השומה. נמצא כי בגין השלב האחרון של מתן השירות לא תמיד משולמת תמורה ועל כן לא מתקיים החריג הפוטר מניהול ספר לקוחות. כמו כן נקבע, כי ספרי לקוחות לא מהווים תחליף לספר הזמנות, מאחר והם לא כוללים את הרישום הנדרש של חיובים וזיכויים בפועל.

אולם הוועדה קבעה כי הסכמי העבודה מהווים תחליף נאות לשם ביצוע הביקורת, בהקשר לנדרש מספר לקוחות. כמו כן קיבל הועדה את הטענה כי ספר לקוחות לא יכול להוות כלי ביקורת לעניין שלמות ההכנסות. שכן, נישום המעוניין להעלים הכנסות לא ישאיר עקבות להן בספר ההזמנות, באשר מדובר ברישום הנעשה בדיעבד, כך שהרישום בכל מקרה אינו אותנטי.

הועדה אף קיבלה את עמדת המערערת כי לא נפגעה יכולתו של פקיד השומה לבצע ביקורת  אלטרנטיבית לכל רישום חשבונאי. פקיד השומה לא הביא ראיות ממשיות לכך שנפגעה יכולתו לבצע את השומה או את הביקורת בשל העדרו של ספר לקוחות.

ועדת הערר קבעה, כי לא די בטענה של פקיד שומה, כי לא נוהל ספר לקוחות כנימוק לפסילת ספרים, אלא יש להראות כי ליקוי זה הוא מהותי. לפיכך בוטלה פסילת הספרים שנעשתה לקמי.

נבקש לציין, כי מקום בו פקיד שומה בוחר לפסול את ספרים של נישום, יש לדרוש ממנו להסביר כיצד נתיב הביקורת שלו נפגע, על מנת לקבל את ההזדמנות ההוגנת לפעול ולהסביר לפקיד השומה בהמצאת מידע מלא שיאפשר לו לבצע את הביקורת בעסק, על אף הפגם שנפל בקיום הוראות ניהול הספרים.

כך או כך, מוצע לכל בעל עסק לוודא, כי הוא מקיים את כל הוראות ניהול פנקסי חשבונות החלות לגביו, כדי להימנע מלכתחילה ממחלוקות כאמור. רצוי בכל תחילת שנת מס מחדש.