תנאים לשיעור מס אפס בשירות לתושב חוץ    

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

שירות הניתן על ידי עוסק בישראל לתושב חוץ חייב במע"מ בשיעור אפס. למעט, כשהוא ניתן גם לתושב ישראל בפועל. אולם, כאשר השירות לתושב ישראל הוא זניח, או כאשר מדובר בשירות שמטרתו לייבא טובין לישראל  – עדיין יחול שיעור מע"מ אפס. חזקה היא כי בשירות ליבוא טובין השירות כלול בערך הטובין וזכאי לשיעור מע"מ אפס, כולל לגבי טובין בשווי של עד 75$ המיובאים על ידי אדם פרטי ופטורים ממכס ומע"מ.  

שאלת הזכאות לשיעור מס אפס בגין שירות לתושב חוץ נבחנה בעניין מדס תעשיות חימום (1999) (ע"מ ע" 27791-10-18, מדס תעשיות חימום (1999) בע"מ, נ' מע"מ גוש דן, ניתן ביום 31.1.2021)

חברת מדס עוסקת בייצור כבלים לחימום רצפתי עבור לקוחות ישראלים ולקוחות חוץ. כמו כן, היא עוסקת במתן שירותי שיווק ושירותים טכניים בקשר למכירת מוצרים של חברת מקספורד הממוקמת בסין ללקוחות ברחבי העולם בכלל זה ללקוחות בישראל.

בין מדס לחברת מקספורד הממוקמת כאמור בסין, נחתם הסכם למתן שירותים. בהתאם להסכם על מדס להעמיד לרשות מקספורד נציג אשר יבצע בסין פעולות של השתתפות בירידי סחר, מתן תמיכה טכנית לעובדי המשרד בסין בקשר להזמנות פתוחות, ביצוע בקרת איכות להזמנות רלוונטיות, איסוף תשלומים מקונים בחו"ל, לקבל ולעקוב אחר הזמנות חדשות וקיימות. לעמדת מדס שירותיה למקספורד ביחס ללקוחות ישראלים ניתנו הן בארץ והן בחו"ל ושירותיה ביחס ללקוחות בחו"ל ניתנים אך ורק בחו"ל.  

בגין התקופה 7/2013 עד 6/2017, הוציאה החברה למקספורד חשבוניות עם מע"מ בשיעור אפס, עבור "שירותי יעוץ", בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

מנהל מע"מ קבע, כי למדס אין זכאות לשיעור מס אפס, מאחר והשירות שניתן על ידי מדס לחברה תושבת החוץ ניתן גם לתושב ישראל בישראל, שכן התשלומים ניתנו בגין שירותי תיווך לצורך מכירת המוצרים של מקספורד ללקוחות ישראלים.

החברה טענה בנוסף, כי היא זכאית לשיעור מס אפס גם בהתאם לסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, הקובע שיעור מס אפס בגין שירות הניתן בחוץ לארץ, על ידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל.

לעמדת החברה, השירותים הניתנים על ידה בקשר ללקוחות ישראלים חייבים במס בשיעור אפס מאחר ואלו ניתנו רק למקספורד בעוד שלקוחות מקספורד שהם תושבי ישראל לא קיבלו ממנה שירות מהותי אלא שירות אגבי וטפל לשירות שניתן למקספורד.

לשיטתה, אף אם יקבע כי השירות לתושב ישראל אינו טפל, הרי שמחיר השירותים נכלל כבר בערך הטובין המשולם על ידי תושב ישראל ומשכך, שולם עליו כבר המס  בדמות תשלום המכס על יבוא טובין ועל כן חל החריג הקבוע בסייפא של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

לעניין זה טען מנהל מע"מ, כי על המערערת להציג תחשיב ואסמכתאות המוכיחים את טענתה, כי אכן מחיר השירות כלול בערך הטובין.

בית המשפט דחה את העמדה העקרונית של מנהל מע"מ, וקבע כי העוסק לא נדרש בהכרח להוכיח באמצעות תחשיב, כי עלות השירותים כלולה בערך הטובין.

הדעת נותנת כי בדרך כלל עוסק גובה מלקוחותיו את מלוא העלויות לרבות השירותים שקיבל ובתוספת הרווח אותו הוא מעונין להפיק. אף בהוראת פרשנות 2/96 בעניין "מתן שירות לתושב חוץ – חבות במע"מ", מאמצת רשות המיסים גישה מקלה לפיה לגבי שירותים מסוימים הניתנים אגב שירותי יבוא, קיימת חזקה כי הם כלולים במחיר הטובין (כגון שירותי פרסום).

כך גם בעניין אפלאוז (ע"מ 15803-02-18 אפלאוז איכות אפליקציות בע"מ נ' רשות המיסים מנהל מע"מ פ"ת, ניתן ביום 7.9.2020) נקבע, כי ישנה חזקה כלכלית המעוגנת במבחן השכל הישר כי העלויות כלולות במחיר הטובין. יש לנקוט בגישה מקילה ובנסיבות העניין אף להסתפק בעדות  מטעם מוכר הטובין והשכל הישר.

בית המשפט חזר על הקביעה, כי על אף תיקון 23 לחוק מע"מ (בתוקף מיום 1.7.2002) לפיו כאשר ניתן השירות גם לתושב ישראל, לא יחול שיעור מס אפס, בלי שיהיה צורך להידרש למבחן הטפל והעיקר, נקבע כי לא כל שירות שולי וזניח שניתן לתושב ישראל יביא לשלילת הזכאות לשיעור מס אפס (ראה ע"א 8272/16, י.מ.ש. השקעות בע"מ נ' מדינת ישראל מנהל מע"מ ניתן 20.2.2019).

במקרה דנן, בית המשפט בכל זאת דחה את הערעור, מאחר ממכלול הראיות עלה, כי מקספורד היא בעצם חברה תושבת ישראל. שכן, יש לה פעילות ועסקים בישראל, כך שלא מדובר בשירות לתושב חוץ מלכתחילה.

אך שתי עמדות חשובות אשר חוזקו במסגרת פסק הדין מדס, בנוסף להוראת הביצוע של מע"מ ולפסיקה קודמת בנושא, הן:

1.       שירות לתושב חוץ אשר במסגרתו ניתן שירת טפל וזניח לתושב ישראל – לא ישלול את הזכאות לשיעור מע"מ אפס.

2.      חזקה היא כי שירות לתושב חוץ בגין יבוא מוצרים לישראל, כלול בערך הטובין המיובאים ולכן הוא זכאי לשיעור מע"מ אפס.

מדובר בשתי נקודות חשובות שלעמדתנו שוללות שומות רבות שהוצאו על ידי מנהל מע"מ כנגד עוסקים בעניין הזכאות לשיעור מס אפס בשירותים לתושבי חוץ.  

בנוסף לדעתנו, העקרון לגבי הזכאות לשיעור מעמ אפס בשירות לתושב חוץ בגין יבוא מוצרים לישראל, חל גם לגבי יבוא מוצרים אשר שוויים עד 75$ על ידי אדם פרטי, אשר פטורים ממע"מ ומכס לפי תקנות הפטור לפי פקודת המכס.