ריכוז עדכונים במיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומע"מ

פברואר 2021

מאיר מזרחי ושות', משרד עורכי דין

לפניכם, סקירה ממוקדת ותמציתית של עדכונים וחידושים בפסיקה, בחקיקה ובהחלטות רשות המיסים, במיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומע"מ, אשר נערכה על ידי עו"ד מאיר מזרחי וצוות משרדו, כדלהלן:

עדכונים במיסוי מקרקעין

ע"א 5738/17 חנין נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה - קביעת שווי בעסקת קומבינציה לצורך חישוב מס שבח

המערערים - הורים (חנין) ובתם ובן זוגה (פוליטי) - היו בעלים משותפים במגרש והתקשרו בהסכם אחד עם קבלן, אשר כלל שתי עסקאות: ההורים התקשרו בעסקת קומבינציה במסגרתה מכרו קרקע ל-3 דירות בתמורה לשירותי בנייה לדירה אחת, ואילו הבת ובן זוגה רכשו מהקבלן שירותי בנייה ל- 3 דירות. ההורים טענו כי יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת הקומבינציה לפי התמורה שקיבלו, אותה גזרו משווי שירותי הבנייה שקיבלו הבת ובן זוגה. נקבע כי בשל הקרבה המשפחתית, לא ניתן לקבל את התמורה המוצהרת של ההורים, ויש לקבוע את שווי המכירה לפי שווי השוק של הקרקע הנמכרת. לעניין זה קבע ביהמ"ש שווי ממוצע בין השווי לפי עמדת העוררים לבין השווי לפי עמדת שמאי המשיב (שיטת החילוץ); בנוסף, ביהמ"ש הפך את החלטת ועדת הערר וביטל את קנס הגירעון שהטיל המשיב.

ו"ע (מחוזי ת"א) 27213-02-19 מלכיאור נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב – קבלת הטבת מס ברכישת דירה יחידה לאחר מכירת דירה ישנה, אינה מצריכה הליך של תיקון שומה

העוררים רכשו זכויות בדירת מגורים בשלבי הקמה בשנת 2013, בזמן שהיתה להם כבר דירת מגורים (הדירה הישנה), ונקבעה להם שומת מס רכישה לדירה נוספת בהתאם לדיווח שהגישו. העוררים מכרו את הדירה הישנה בשנת 2018 עוד לפני השלמת בניית הדירה החדשה. לאחר מכירת הדירה הישנה, הגישו העוררים בקשה לתיקון שומת מס הרכישה של הדירה החדשה לשומה של דירה יחידה. המנהל דחה את הבקשה בשל חלוף המועד להגשתה (4 שנים). ועדת הערר קבעה, כי בנסיבות אלו לא נדרשת כלל הגשת בקשה לתיקון שומה. הזכאות להטבה במקרה של רכישת דירה חלופית, יכולה להיקבע רק לאחר מעשה, ולעתים רק כעבור תקופה ממושכת, אשר אינה מוגבלת בזמן. לכן, באופן מבנה, יישום הסעיף בשלמותו אינו מחייב תיקון שומה ואינו מוגבל בתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק.

ו"ע (מחוזי י-ם) 4800-05-19 ממשלת הרפובליקה הצרפתית נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים – דחיית בקשה לפטור ממס שבח שאינו מעוגן בחוק

העוררת, ממשלת צרפת, ביקשה פטור ממס שבח בגין עסקה משנת 1993 בהסתמך על חוזר של רשות המיסים משנת 1970 בו נקבע, כי בנסיבות מסוימות יוענק לנציגות דיפלומטית פטור ממס שבח. נקבע כי פטור ממס שבח חייב להיות מעוגן בחוק או על פיו. מאחר שעיגון כזה לא קיים במקרה זה, העוררת אינה זכאית לפטור. ועדת הערר קבעה בנוסף, כי בכל מקרה לא עלה בידי העוררת להוכיח שעמדה בתנאי החוזר (כי העסקה לא נעשתה למטרת רווח).

בסמוך לאחר פרסום פסק הדין, פרסמה רשות המיסים הודעה על ביטול החוזר משנת 1970.

ו"ע (מחוזי ב"ש) 5404-10-17 עמרם אברהם חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע – השתתפות הרוכשת בתשלומים אשר הוספו לשווי המכירה

העוררת זכתה במכרז לרכישת קרקע. בהתאם לתנאי המכרז נדרשה העוררת להשתתף בתשלומים להקמת מוסדות ציבור ושדרוג תשתיות. העוררת טענה, כי תשלומים אלו אינם קשורים למקרקעין ולכן אינם מהווים חלק משווי המכירה. נקבע, כי הוצאות אלו מהוות חלק מהתמורה בעד רכישת המקרקעין, הן משולמות בעקיפין לעיריה ולא למוכרת ודינן כדין כל מס החל על המוכר ומשולם על ידי הרוכש. בהתאם לעקרון צירוף כלל התמורות יש לכלול הוצאות אלו בשווי המכירה.

תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (הוראת שעה), התשפ"א-2020

אחד התנאים לקבלת החזר מס רכישה בשיעור 1% ברכישת קרקע לבנייה למגורים לפי תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, הוא כי לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות על הקרקע הנרכשת. התקנות מאריכות את התקופה לקבלת היתר בנייה, כך שככל שרכישת המקרקעין היתה לפני  2.5.2020, ו-24 החודשים הסתיימו בין התאריכים 22.3.2020 – 2.7.2020, לא תבוא במניין התקופה של 24 החודשים, התקופה שבין 22.3.2020 ועד 2.5.2020 (42 יום).

החוק לדחיית מועדי תשלומי מסים והוראות לעניין מענקים בשל נגיף הקורונה החדש (תיקוני חקיקה), התשפ"א – 2020

ביום 29.12.20 נכנס לתוקף חוק זה (להלן: "החוק החדש"), לפיו אדם אשר רכש דירת מגורים חדשה במטרה להחליף דירה ישנה שבבעלותו, והתחייב למכור את דירתו הישנה בתוך 18 חודש מרכישת הדירה החדשה, יוכל להאריך את תקופת 18 החודשים למכירת הדירה הישנה לצורך קבלת ההטבות במס שבח ובמס רכישה לדירה יחידה, בתנאי ש- 18 החודשים מסתיימים בתקופה שבין 1.3.2020 לבין 30.6.2021 (להלן: "התקופה הקובעת"). במקרה זה, לא תמנה התקופה הקובעת במניין 18 החודשים.

להלן סעיפים נוספים בחוק מיסוי מקרקעין אשר החוק החדש חל עליהם ולגביהם לא תיספר התקופה הקובעת: סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב) - מכירת דירת קבוצת רכישה בתוך 18 חודשים ממועד השלמת הבנייה, לצורך קבלת זכאות למדרגות מס של דירה יחידה ברכישת דירה חדשה לאחר רכישת דירת קבוצת הרכישה שבנייתה התעכבה; סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) - הגדרת תושב ישראל לעניין זכאות למדרגות מס רכישה של דירה יחידה; סעיף 49ג(1) - חזקת דירה יחידה לעניין מס שבח בהקשר של מכירת דירה ישנה שכנגדה נרכשה דירה חלופית, בתוך 18 חודשים מהרכישה; סעיף 49ה - פטור ממס שבח במכירת שתי דירות זולות כנגד רכישת דירה יקרה, בכפוף לסד הזמנים הקבוע בסעיף.

תוספת מספר 1 להוראת ביצוע 2/20 בנושא: דחיית תקופות ומועדים

ההוראה מפרטת ומבהירה את המועדים והתקופות שעודכנו בדברי החקיקה החדשים שפורטו לעיל: תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (הוראת שעה), התשפ"א-2020 והחוק לדחיית מועדי תשלומי מסים והוראות לעניין מענקים בשל נגיף הקורונה החדש (תיקוני חקיקה), התשפ"א – 2020. תשומת הלב לכך שההנחיה לציבור המייצגים לצורך מיקוד הטיפול בבקשה היא לציין בשומה העצמית ובבקשות לתיקון שומה כי "המועדים בעניין הליכי המס כפופים להוראות החוק להארכת תקופות ודחיית מועדים בעניין הליכי מס".

החלטת מיסוי 8838/21 פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לאחר רכישת קרקע ובניית דירת מגורים

ההחלטה מתייחסת לנסיבות בהן נמכרת דירה בפטור ממס שבח לדירה יחידה בתוך 18 חודשים מרכישת דירה חדשה חלופית, כאשר רכישת הדירה החדשה נעשתה באמצעות רכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה. בהחלטה נקבע, כי בנסיבות אלו 18 החודשים למכירת הדירה הישנה, ימנו ממועד סיום הבנייה של הדירה החדשה (טופס 4).

החלטת מיסוי 1609/21 תנאי 18 החודשים בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין

בבעלות בני זוג היתה דירת מגורים בה התגוררו. בני הזוג התגרשו ואגב הליך הגירושין הועברה הדירה לבעלות אחד מבני הזוג, שהמשיך להתגורר בה לאחר הגירושין. נקבע, כי במניין 18 החודשים של הבעלות בדירה לצורך מכירתה בפטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק, תמנה גם התקופה שלפני הגירושין, וזאת רק במקרה שהדירה היתה בבעלות בני הזוג תקופה העולה על 18 חודשים לפני הגירושין, הם התגוררו יחד בדירה לפני הגירושין תקופה העולה על 18 חודשים והדירה מועברת בשלמות לאחד מבני הזוג אגב גירושין.

חוזר מיסוי מקרקעין 2/2020: שינוי ייעוד בקרקע חקלאית, החלטות 1469/1470, הפסקת חכירה והשבת הקרקע לרשות מקרקעי ישראל

החוזר מפרט את תמצית החלטות מועצת מקרקעי ישראל מס' 1469 ו-1470, העוסקות בשינוי ייעוד של קרקע חקלאית למטרה אחרת וקובעות חובת השבה של הקרקע מאת החוכר לרמ"י תך מתן פיצוי כספי ופיצוי בשווה כסף (זכות לרכוש מגרש בייעוד החדש בפטור ממכרז ובתשלום דמי חכירה מהוונים מלאים). בנוסף, החוזר מפרטאת השלכות המס הנובעות מהסדרים אלו, לרבות טיב העסקאות החייבות במס, קביעת יום ושווי המכירה, שיעורי המס ואופן הדיווח.

עדכונים במס הכנסה

ע"מ (מחוזי ת"א) 41276-01-19 גוטמן נ' פקיד שומה תל אביב – מכירת תמונות לחברה כנגד הקטנת יתרת חובה

המערער דיווח על מכירת תמונות לחברה שבשליטתו המלאה כמכירת "מיטלטלין לשימוש אישי", הפטורה ממס רווח הון. המערער דיווח על שווי הזהה כמעט לגובה יתרות החוב שלו בחברה בגין משיכות בעלים, כך שמכירת התמונות כמעט ואיפסה את יתרות החוב שלו. בית המשפט קבע, כי המערער לא הוכיח שהתמונות שנמכרו לחברה היו בחזקתו ושימשו אותו באופן אישי קודם למכירה. לכן, יש בכך כדי לחייב את המערער בגין מכירת התמונות לחברה במס רווח הון,  חיוב השקול כלכלית לחיוב המערער במס על דיבידנד בגין משיכותיו מהחברה. כן נקבע, כי גם אם  התמונות היו משמשות את המערער באופן אישי קודם למכירתן, מבחינת התוכן הכלכלי, יש לראות את התמונות כאילו נשארו בשליטת המערער ולא נמכרו לחברה, ובהתאם, המערער לא סגר את יתרות החובה שלו בחברה ויש לראותן כהכנסת דיבידנד בידו. התקבלה גם  טענתו החלופית של פקיד השומה, לפיה מכירת התמונות לחברה נגועה במלאכותיות, וגם משכך יש להתעלם מהעסקה הנ"ל בהיעדר "טעם מסחרי יסודי" בהעברת התמונות לחברה, למעט היתרון המיסוי של סגירת יתרות החוב של המערער ללא תשלום מס. ביהמ"ש קבע כי גם אם לא היה מדובר בעסקה מלאכותית, ניתן היה לקבוע כי מכירת התמונות נחשבת כ"הסבה הניתנת לביטול" מכוח סעיף 84 לפקודת מס הכנסה.

עדכונים במס ערך מוסף

ע"מ (מחוזי מרכז) 22467-09-17 אמדוקס ישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ נתניה - יש לאפשר למעסיק לנכות מס תשומות שהוצאו בקשר עם שטחים המוקצים לטובת הסעדת עובדיו

נקבע כי המערערת זכאית לנכות את החלק היחסי של מס התשומות בקשר עם הוצאות דמי השכירות, החשמל, המים, הארנונה ודמי הניהול שניתן ליחס לחדרי האוכל, המטבחים, המקררים וחדרי האחסון המצויים בבניינים אשר היא שכרה לצורך משרדיה. אין לראות בהוצאות אלה משום "הטבה לעובד" עפ"י הוראות תקנה 15א לתקנות מע"מ, שכן מדובר בתשומות המשולמות על ידי המערערת לצורך העסק המנוהל על ידה. יש להחיל את תקנה 15א לתקנות מע"מ על תשומות הקשורות באופן ישיר ובלעדי ל- "ארוחה" כהגדרתה בתקנה זו, וזאת, בניגוד לתשומות היחסיות הקשורות למקום שהוקצה על ידי המעביד במקום העבודה לשם הכנתה וצריכתה של הארוחה, אשר אין לראות בהן כ-"תשומה בשל העובד" עפ"י תקנה 15א.

ע"מ (מחוזי י-ם) 19192-10-18 שישא אברהם יעקב נ' מנהל מע"מ ירושלים - חיוב במע"מ בשיעור מלא על שירותים הניתנים לתיירים אשר שכרו דירות מגורים באופן עצמאי 

בית המשפט קיבל את עמדת המערער לפיה יש לראות בדירות פרטיות המושכרות באופן עצמאי לידי תיירים משום "בית מלון" עפ"י הגדרת מונח זה בחוק מע"מ, שכן אין בחוק אזכור לחובת הרישום כמרכיב בהגדרת "בית מלון". יחד עם זאת, נקבע כי יחול מע"מ בשיעור מלא על השירותים השונים שהעניק המערער לאותם תיירים, הואיל ותקנה 12ב לתקנות, המונה את רשימת השירותים עליהם יחול מע"מ בשיעור אפס, קובעת כי התנאי לתחולה הוא כי אותם שירותים אגב לינת התייר יינתנו "על ידי בית המלון". משכך, מאחר שאותם שירותים ניתנו על ידי המערער ולא על ידי "בית המלון", סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ לא יחול עליהם. כן נקבע, כי אין בסיס לטענת המערער שהמחוקק ביקש לכלול במסגרת השירותים הניתנים אגב לינה גם שירותים הניתנים על ידי צדדים שלישיים, בניגוד למצבים בהם המלון עצמו נעזר ב"קבלן משנה" לצורך מתן השירותים.

ע"מ (מחוזי ת"א) 28658-11-15 מוניות הנשיא נ' מנהל מע"מ גוש דן - דחיית דרך הפעולה בה הוצאו תעודות זיכוי לשם הקטנת מס העסקאות במקום ניכוי מס תשומות הכלול בחשבוניות נותני השירותים

בית המשפט דחה את שיטת הפעולה של המערערת, במסגרתה במקום לדרוש ולקבל מנהגי המניות חשבונית מס שתשמש לניכוי מס תשומות, היא הוציאה חשבוניות זיכוי בגובה התשלום ששילמה לנהגים והקטינה כך את מס עסקאותיה. לשיטת בית המשפט, מחזור עסקאותיה של המערערת היה צריך לכלול את מלוא סכום החשבוניות שהיא הוציאה ללקוחותיה במהלך תקופת החיוב. כמו כן, נקבע כי אין לייחס משמעות לתפקיד המרכזי שמילא מנהל החשבונות של המערערת בהתנהלותה החשבונאית ובדיווחיה לשלטונות מע"מ, שכן המערערת היא הנושאת באחריות מלאה למעשיה ומחדליה כלפי שלטונות מע"מ ורמת המעורבות של מנהל החשבונות אינה מעלה או מורידה בהקשר זה. עוד נקבע, כי המשיב רשאי לגבות את המס הנדרש מכל אחד משני השותפים הרשומים בתיק איחוד העוסקים של המערערת, המהווה שותפות.