תכנון מס בהעברת זכויות לתמורות גבוהות מיחיד לחברה 

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעל מקצוע הפועל כיחיד וצפוי לקבל תמורות עסקיות גבוהות, ייעשה בחוכמה אם יערוך תכנון מס לצורך הפחתת המס בגין התמורות הצפויות, באופן לגיטימי. אך יש לזכור כי תכנון מס שאין לו טעם מסחרי ויתרון כלכלי, עלול להיחשב כמערך של פעולות מלאכותיות שפקיד השומה יוכל להתעלם ממנו.

כך בעניין עורכי הדין בועז ושרגא בירן ואחרים, (ע"מ 56990-03-16, דיויד אמיד, מאיר פורגס בועז ושרגא בירן נ' פקיד שומה ירושלים 1, ניתן ביום 3.1.2021) מדובר היה בשותפות משרד עורכי הדין אשר עמדה לקבל שכר טרחה גבוה בגין מתן שירות משפטי והעבירה את הזכויות לשכר הטרחה לחברות של עורכי הדין, כדי לשלם בגינם רק מס חברות.

השירות משפטי ניתן לחברה שהינה איגוד מקרקעין. בשל מחלוקת על שכר הטרחה הגיעו הצדדים להסכמה כי השותפות תמחה את שכר הטרחה לארבעת יחידי השותפות הם המערערים (אמיד, פורגס, בועז, שרגא).

ביום 30.4.2008 סוכם כי שכר הטרחה ישולם בדרך של הקצאת מניות החברה בשיעור  6% ממניות החברה, כאשר השותפות תנפיק חשבונית מס לחברה. בפועל המניות לא הונפקו למערערים, אלא לחברת נאמנות- בירן נאמנויות, כאשר הנהנים הם לא המערערים, אלא ארבע חברות החזקה של כל אחד מהמערערים.

בחברות ההחזקה של המערערים, נרשמה הקצאת המניות כהשקעה במניות כנגד יתרת זכות של המערערים. אצל שרגא הקטינה יתרת זכות את יתרת החובה שלו ולטובת אמיד, פורגס ובועז נרשמה יתרת זכות בחברה של כל אחד מהם.

בהיותה של החברה המקצה איגוד מקרקעין, הגישה  בירן נאמנויות עבור חברות ההחזקה הצהרה על הקצאת המניות, וכן  הודעה על הנאמנות במניות אשר הוקצו בהתאם להוראות סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי ההקצאה אינה חייבת במס רכישה.

השותפות הנפיקה חשבונית בגין שכר הטרחה שהתקבל בדרך של הקצאת המניות בסך 18,772,000 ₪, לפי שווי המניות של החברה.  שכר הטרחה דווח כהכנסה בשנת 2008 בידי כל אחד מהמערערים לפי חלקו היחסי שנקבע בהסכם הנאמנות ושולם עליו המס.

לצורך תשלום המס שחל על הכנסת היחידים נטלה חברת הנאמנות "הלוואה לתשלום המס". בחברות ההחזקה של אמיד ופורגס נרשם חלק מהלוואה לתשלום המס של המערערים שלקחה בירן נאמנויות כהלוואה של החברות כנגד יתרת חובה של היחידים, כך שיתרת הזכות שלהם הוקטנה.

החברה חילקה דיבידנדים לחברות ההחזקה, עליהם לא שולם מס בהיותו דיבידנד בין חברות לפי סעיף 126(ב) לפקודה. המערערים מצידם משכו כספים מחברות ההחזקה כנגד הקטנת יתרת הזכות שלהם בחברות, כך שלא דיווחו על כך כהכנסה חייבת.

בשנת 2015 בירן נאמנויות העבירה את המניות לחברות ההחזקה עצמן ודיווחה על כך כהעברה פטורה ממס שבח ורכישה, לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (העברה מנאמן לנהנה). מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומות לפיהן ניתן פטור ממס שבח וממס רכישה בגין העברת המניות.

אלא, כפי שכבר נקבע בפסיקה, שומות מיסוי מקרקעין אינן מחייבות את פקיד השומה בהכרח.

בין המערערים לפקיד השומה הייתה מחלוקת לגבי שווי המניות, אך לאחר תהליך השגה הוגדלה השומה של המערערים רק בעוד כ- 1 מיליון ₪.

בנוסף, טען פקיד השומה, כי יש לייחס את הדיבידנד שהתקבל בידי חברות ההחזקה כהכנסה בידי המערערים החייבת במס. פקיד השומה הוציא למערערים צווים בהן ייחס את ההכנסה מדיבידנד שקיבלו חברות ההחזקה כהכנסה של המערערים בטענה של "עסקה מלאכותית".

לטענת פקיד השומה, שורת הפעולות המשפטיות והחשבונאיות שביצעו המערערים נעדרות ממשות בעולם המעשה ויצרה להם יש מאין בדמות יצירת יתרת זכות בחברות ההחזקה, והמערערים לא הביאו כל טעם מסחרי להעברת המניות מהיחידים לחברות.

בית המשפט סקר את מבחני העזר לשם בחינת מלאכותיות של  עסקאות, קיומו ואמינותו של טעם מסחרי, מבחן התוכן הכלכלי, והסיכון (ראה ע"א 08/2965 סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פ"ת, ניתן 21.6.2011). בית המשפט קבע, כי תכנון המס של המערערים לא היה חיובי או ניטרלי כי אם שלילי, זאת לאור מכלול הפעולות שבוצעו - המחאת הזכות לקבלת שכר הטרחה, העברה בנאמנות לחברות ההחזקה, רישום יתרת זכות למערערים נטילת הלוואה לתשלום מס על ידי חברת הנאמנות והקטנת יתרות הזכות. כל זאת כאשר מי שהיה זכאי לשכר הטרחה הם היחידים בלבד. המחאת המניות מהיחידים לחברות היא שיצרה יתרון מס, שלא היה נוצר אם המניות היו מתקבלות בידי היחידים בדרך של הקצאה. זאת, כאשר היחידים לא פעלו בעבר במתן שירותים באמצעות חברות שבבעלותן.

בית המשפט ציין, כי עומדת לפקיד השומה להעלות בשלב ההשגה טענות נוספות מאלו שהעלה בשלב א, ואף לשנות את עמדתו לא רק בשל נתונים חדשים שהתגלו, אלא גם אם הייתה טעות בשלב א' בפירוש הדין או ביחס לפרשנות הנתונים שהוצגו, וזאת במטרה להגיע למס אמת.

ללמדנו, כי תכנון מס נכון ולגיטימי חייב להיות נובע מטעם מסחרי ממשי, לרבות, הרצון להתאגד כחברה לצורך הגנה על בעל המקצוע העומד לקבל תמורות גבוהות, אשר פעמים רבות יש גם סיכון בצידן. מוצע לערוך את תכנון מס מוקדם ככל האפשר.