טובות הנאה עקיפות לעובדים – לא שוללות ניכוי מע"מ בגינן 

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מס תשומות בגין טובות הנאה לעובדים, כגון: ארוחות לעובדים אינו מותר לניכוי על ידי המעסיק, אך מדובר רק באי הכרה בטובות הנאה ישירות לעובדים ולא בטובות הנאה עקיפות שהם מקבלים במסגרת מקום העבודה. מס תשומות המשולם בגין טובות הנאה עקיפות לעובדים מותר לקיזוז.

הצבת קו הגבול בנושא מתן טובות הנאה עקיפות לעובדים ניתנה בעניין אמדוקס (ע"מ 22467-09-17, אמדוקס ישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ נתניה, ניתן ביום 17.12.2020) בנוגע לשאלה עד כמה יש להרחיב את טובות ההנאה לעובדים שאין להתיר את מס התשומות בגינן. כגון: בעניין דמי השכירות היחסיים המשולמים בגין חדר האוכל לעובדים.  

תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, קובעת: "מס תשומות שהתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו, אינו ניתן לניכוי", אלא אם הוכח כי נמכרה לעובד ונגבה בגינה מע"מ. התקנות מגדירות תשומה  בשל עובד – "נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו.

אמדוקס נותנת לעובדיה ארוחות על ידי שירותי קייטרינג חיצוני. לשם כך הקצתה אמדוקס חלק מהשטחים אותם היא שוכרת לשימוש כחדר אוכל לעובדים.

מנהל מע"מ לא התיר לאמדוקס לנכות את מס התשומות, בסך כ- 5 מיליון ₪, בגין שכירת השטח הקשור להסעדה לפי החלק היחסי של שטחי חדר האוכל, המטבחים וחדרי האחסון והקירור מכלל השטחים המושכרים, בטענה, כי זוהי הוצאה שיש לראותה כחלק בלתי נפרד מ- "ארוחה" ובשל כך הינה לטובת ורווחת העובד.

בית המשפט דחה את עמדת מנהל מע"מ וקבע, כי אין לראות במונח "ארוחה", ככולל גם דמי שכירות, חשמל מים ניהול, בגין המתחם המשמש לארוחה.

בית המשפט קבע, כי כמדיניות שיפוטית יש להכריע בשאלה העקרונית לא רק על פי נסיבות המקרה של אמדוקס וגם בלי להידרש כלל לשאלות של סוג העסק, מיקומו, קיומן של חלופות לאכול, האם קיים הכרח להקצות חדר אוכל לעובדים, גודל השטח ששוכרים, כדי לקבוע האם שכירת שטחי ההסעדה הינה לטובת העובד.

מתקין התקנות לא התכוון שיש לייחס חלק מדמי שכירות שמשלם עוסק, חלק יחסי שיראו אותו כ"תשומה לעובד". שהרי, במקום העבודה, כזה או אחר, ישנם חללים רבים, מפוארים או בסיסיים המשמשים פעילות שאינה עבודה ממש, במסגרת שעות העבודה. כגון, למנוחה להעשרה, פינות ישיבה ועוד. המונח "ארוחה" הינו רק דוגמא לטובת הנאה לעובד שאין לנכות בגינה מס תשומות.

יש להציב קו גבול פשוט וברור על ידי מלאכת הפרשנות, שימנע מחלוקות ואי ודאות מה יחשב כתשומה לטובת העובד.  אומנם, מתן ארוחה לעובד הינה לטובת העובד ומהווה הטבה, אך השאלה אינה מי הצרכן הסופי של הארוחה, אלא מה נכלל בגדר "ארוחה" ובית המשפט פסק כי המקום שמקצה המעביד לעובד כדי לאכול אינו חלק מהארוחה בגינה נשלל ניכוי מס התשומות. 

בית המשפט דחה גם את הטענה של מנהל מע"מ לפיה יש לבחון את המכלול ולא את מרכיביו, כפי שנפסק בענייני מארזי פירות (ע"מ 30285-04-16 קסם הפרי בע"מ נ' מנהל מע"מ ב"ש ; ע"מ 61537-06-16, חיים יפה סלסלות יום טוב נ' מנהל מע"מ רמלה), בהם נקבע כי אף שמכירת פירות היא בשיעור מס אפס, הרי שמארז הפירות כולו הוא בגדר "מוצר אחר" ועל כן כולו כמכלול יהיה חייב במס מלא. לעמדת בית המשפט המכלול הוא רק מה שמשמש ישירות את הארוחה. כגון:  חומרי גלם ציוד מטבח, כסאות ושולחנות, כלי אוכל -  להבדיל מדמי השכירות.

המקום אותו המעביד מספק לעובד את הארוחה אינו הטבה במובנה של תקנה 15א כפי ששטחים נוספים המצויים במקום העבודה ואשר אינם משמשים לצורך עבודה ממש (כגון פינות מנוחה) אינם הטבה שראוי לשלול בגינה את ניכוי מס התשומות. אין צורך להידרש כלל לבדיקות האם העובדים מזמינים אוכל בעצמם, או אם שולחן העבודה משמש אותם לאכילה או עושים שימוש בפינת ישיבה.

בית המשפט קיבל את הטענה, כי על פי הפסיקה אין בעובדה כי חובה על מעביד על פי חוק או הסכם לספק לעובד תנאי עבודה, כדי לשלול את היותם משום תשומה לטובת העובד שניכוי המס בגינה אינו מותר (הלכת קינטון, ע"א 3457/9 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ).

בעניין מכתשים (ע"ש 5/8 מכתשים מפעלים כימיים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ), נקבע כי שירותי ניקיון של חדר אוכל שהפעיל עוסק לשם אספקת ארוחות לעובדיו שהוענקו על ידי קבלן הארוחות, מהווים חלק בלתי נפרד מ-"ארוחה" לעובד. על כן, לא רשאי העוסק לקזז את מס התשומות בגין שירותי הניקיון. אולם, לעמדת בית המשפט שדן בעניין אמדוקס, זוהי דוגמא לשירות הקשור באופן בלעדי וישיר לארוחות המסופקות מעצם טבעה של אספקת ארוחה, כמו ניקיון הצלחות והסכו"ם. אך אין הדבר זהה לתשומה בגין המקום בו נערכת הארוחה.

נציין, כי אומנם בהלכת קינטון נקבע, כי כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, לא יותר ניכוי מס התשומות, אלא אם התקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב) (מכירת התשומה לעובד כעסקה חייבת במע"מ) קרי, כלומר אין נפקות מי הנהנה העיקרי מהתשומה העובד או המעביד. אולם, בדנ"א 4340/03 סייג זאת כבוד השופט אליהו וקבע: "פסק-הדין (בעניין קינטון. ר.א.) קבע כי בנסיבות העניין הנדון טובת ההנאה הדומיננטית צמחה לעובדים, ומכאן שגם אם המעביד הפיק טובת הנאה כלשהי מהתשומה, אין הוא יכול להימלט מתחולתה עליו של תקנה 15א. על-כל-פנים, אין לגזור מפסק-הדין מסקנה גורפת כאילו נאמר בו שכל אימת שמופקת תועלת לעובד מתשומה, לא תותר התשומה בניכוי".

בשולי פסק הדין, העביר בית המשפט ביקורת כלפי מנהל מע"מ, אשר ניסה להתנער מהסכם שומה שחתם עם עוסק אחר ובו כן התיר ניכוי מס תשומות דומה, בטענה כי מדובר היה בטעות בניגוד למדיניות שלו עצמו, ונזף כי אין לעשות איפה ואיפה בין נישומים זהים וטרם חתימה על הסכם שומה יש לתת את הדעת על השלכות הרוחביות.

נראה כי גם בעניין אמדוקס, כמו במספר פסקי דין קודמים שניתנו בשנה האחרונה, מנשבת רוח חדשה של הגנה על עוסקים, כנגד פרשנות מחמירה מידי של רשות המיסים.