תכנון מס להעברת הכנסות/הפסדים של אדם טרם פטירתו ליורשיו

רמי אריה, עו"ד רו"ח

יורשים מבקשים לקבל החזר מס בגין הכנסותיו של המוריש ולהכיר בהפסדים שהיו לו מעסקו כנגד הכנסות אלו. למי יש לייחס את ההכנסות אשר מתקבלות לאחר פטירתו ? האם הן הכנסות הנפטר או הכנסות היורשים ? התשובה לשאלות אלו תקבע את חבות המס ואת שיעורי המס שיחולו. לרבות, בנוגע לכספי פיצויי פיטורין המשולמים מקופת גמל לאחר פטירתו המוריש.

בעניין טרוים (ת"א 21519-12-19, טרוים ואח' נ' פקיד שומה 41 ואח', ניתן ביום 10.12.2020), ביקשו היורשים, כי יוחזר להם מס שנוכה במקור מכספי פיצויים אשר שולמו מחשבון המנוח מקופת גמל מרכזית לפיצויים, בטענה כי יש לראות בכספים אלו הכנסה של המנוח ולקזז מהכנסה זו, הפסדים מועברים אישיים של המנוח ואת הפסדי העזבון.

בהתאם לדוח לשנת 2005 של המנוח שהיה עורך דין, הייתה לו יתרת הפסד כולל הפסד מועבר, בסך 572,04 ₪. לעיזבון נוצר הפסד בסך 118,629 ₪ לסוף שנת 2005.

בשנת 2008, שוחרר ליורשים סך של 633,691 ₪ מקופת גמל מרכזית לפיצויים של המנוח ממנו נוכה מס במקור. היורשים הגישו דוח מתוקן לשנת 2005 ובו הם כללו את כספי הפיצויים שהתקבלו בשנת 2008 וקיזזו את ההפסדים של המנוח עד מועד פטירתו וגם את הפסד העזבון לאחר פטירת המנוח עד סוף שנת 2005.

היורשים טענו בין השאר, כי בהתאם לסעיף 145 לפקודת מס הכנסה (כנוסחו אז), פקיד השומה מנוע בחלוף שלוש שנים מתום שנת המס בה הוגש הדוח המתוקן לשנת 2005, שלא לקבל את הדוח.

לטענת פקיד השומה, מאחר והזכאות לכספי הפיצויים נוצרה בשנת 2008, לאחר פטירת המנוח, אזי חבות המס בגינם חלה על היורשים ולא על המנוח. לפיכך, אין אפשרות לקזז מהפיצויים הפסדים שנצברו למנוח אלא רק את הפסד העיזבון אשר נוצר לאחר מועד פטירת המנוח. בכל הנוגע לדוח המתוקן לשנת 2005, טען פקיד השומה, כי הדוח המתוקן כלל לא הוגש לו וכי היורשים שינו את טענותיהם שוב ושוב ואף הודו כי לא ניתן לקזז את הפסדי המנוח מסכום הפיצויים.

בדיון בתביעה לגופה זנחו היורשים חלק מהסעדים שנדרשו על ידם והפלוגתא שנותרה הייתה האם נוכח סעיף 145 לפקודה, קיימת מניעה מצד פקיד השומה לחלוק על הדוח המתוקן ללא קשר לתקינות הדוח.

בית המשפט קבע, כי בהתאם לסעיף 120 (ב) לפקודה, מיום הפטירה של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזיבון, כהכנסה של היורשים לפי חלקיהם בעיזבון. כלומר, על פי עקרון "הנפילה המיידית" הנהוג בדיני הירושה בישראל שלפיו במות אדם עובר עזבונו ליורשיו, אזי מרגע הפטירה של אדם ההכנסות הנובעות מאותם מקורות שהיו של האדם שנפטר, שייכות ליורשים עצמם ועל כן הם הנישומים הרלבנטיים לאותן הכנסות (ראה גם ע"מ 41641-01-14, שרגא נ' פקיד שומה חולון, ניתן ביום 8.11.2015).

לפיכך, הדרישה של היורשים להכיר בדוח המתוקן היא דרישה להכיר במצב שאינו נכון עובדתית, שכן לא הוברר הכיצד הפיצויים שהתקבלו בשנת 2008 לאחר פטירת המנוח, יכולים להיחשב הכנסה של המנוח מיגיעה אישית וככזו לקזז כנגדה הפסדים של המנוח. 

בית המשפט נדרש למחלוקת שנותרה בתיק, האם פקיד השומה מחויב לדוח המתוקן, מקום בו לא הפעיל את סמכותו לקבוע שומה אחרת תוך שלוש שנים מתם השנה בה הוגש הדוח,. בית המשפט קבע, כי לא הוכח כי הדוח המתוקן הוגש לפקיד השומה בשנת 2011, זאת בהעדר חותמת "נתקבל" וכי עולה שבשנת 2017 אף  נטען בפני היורשים שדוח מתוקן כאמור לא נקלט ולא שודר על ידו.

עניינית, קבע בית המשפט, כי היורשים בעצמם לא עומדים מאחורי החישוב שנעשה בדוח המתוקן לשנת 2005. לאור התנהלות היורשים פסק בית המשפט, כי אף אם הוגש הדוח המתוקן בשנת 2011, לא היה מצופה מפקיד השומה לנקוט הליכים כלשהם והשווה זאת לקביעה, כי דוח שהוגש באופן לקוי או חסר אינו מתחיל את המירוץ להפעלת סמכותו של פקיד השומה (ראה עניין דגן, ע"א 1325/02 דגן נ' פקיד שומה אילת).

לצד האמור בפסק הדין, נציין, כי בעניין שרגא (מחוזי) נפסק, כי הפסדים של נישום שנפטר אינם מועברים ליורשים ואינם ניתנים לקיזוז מהכנסותיהם, אלא מהכנסות הנפטר בלבד.

לפיכך, כדאי לעשות תכנון מס מוקדם בטרם פטירה של אדם, בדבר העברה לגיטימית של הפסדי עסקו ושל נכסי העסק בכלל, בטרם פטירתו, ליורשיו. לפרטים נוספים נא פנו למשרדנו.