שווי המכירה בעסקת קומבינציה משולבת שירותי בנייה ותמורה כספית

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעסקת קומבינציה במקרקעין, מוכר בעל המקרקעין חלק מהם בתמורה לקבלת שירותי בניה. מכיוון והתמורה אינה בכף, מתעוררות מחלוקות בדבר שווי חלק המקרקעין שנמכר. האם כשווי שירותי הבניה או כשווי שוק של המקרקעין אשר נמכרו ?

בעניין  חנין-פוליטי ( ע"א 5738/17 חנין נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה , ניתן ביום 6.12.2020) מדובר בזכויות מקרקעין שהוחזקו בחלקים שווים על ידי הזוג פוליטי ועל ידי הזוג חנין, הוריה של אשת פוליטי. בהסכם עם קבלן בניה נקבע, כי יבנה בניין ובו שבע דירות. בתמורה לשירותי הבניה שיבנה הקבלן בהיקף של דירה אחת לחנין הוא יקבל שלוש דירות בבניין (עסקת קומבינציה). אך בתמורה לבניית שלוש דירות לפוליטי הוסכם על תשלום כספי בסך של 2,275,000 ₪ (עסקת שירותי בניה).

בנוגע לחנין, לא הייתה מחלוקת, כי מדובר בעסקת קומבינציה בה נמכרו זכויות מקרקעין לקבלן הבניה, אולם מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את שווי המכירה עליו הצהירו חנין בסך 758,000 ₪ המבטא את עלות שירותי הבניה, וקבע כי יש לקבוע את שווי המכירה, לפי שווי השוק של זכויות המקרקעין אשר ניתנו לקבלן, בסך של 2,800,000 ₪. בנוסף הוטל על חנין קנס גרעון לפי סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין.

פוליטי מצידם כלל לא הגישו הצהרה. שכן, לעמדתם הם לא ביצעו עסקת מכר במקרקעין אלא הזמנה של שירותי בנייה על המקרקעין.

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, מאחר ושלוש הדירות שקיבלו פוליטי מהוות כ- 43% מהזכויות במקרקעין בעוד היו לפוליטי 50%, הרי מדובר במכר של כ-7% מזכויות המקרקעין בשווי של כ-505,000 ₪ (עסקת קומבינציה משולבת תמורה כספית).

ערעור פוליטי לבית המשפט המחוזי התקבל ובית המשפט קבע, כי אין לראות בעסקה משום מכר של זכויות במקרקעין. נפסק, כי לא הוכח שהתמורה הכספית ששילמו פוליטי נמוכה משווי שירותי הבניה שהם קיבלו ואף כוללת בתוכה רווח קבלני. עוד קבע בית המשפט, כי אין לגזור את התמורה שקיבלו פוליטי על פי שטח הרצפות בבניין אלא על פי שיעור שווי הדירות שקיבלו מסך המקרקעין, שכן נהיר כי שווי דירה אחת אינו זהה לדירה אחרת. המבחן לשקילות הדירות המתקבלות הינו מבחן השווי, כפי שמקובל בפירוק שיתוף במקרקעין, שאף אם נדרש בו תשלומי איזון, הם יגזרו מהשווי שיקבל כל שותף ולא משטח הרצפות המתקבל.

באופן דומה, ניתן לראות בהסכם בין חנין, פוליטי והקבלן משום הסכם פירוק שיתוף בו נרשם בית משותף ונרשם בין הצדדים לפי חלקם. נפסק, כי שווי שלוש הדירות שנבנו לפוליטי הינו כ – 50% משווי כל הבניין, כפי חלקם במקרקעין וכי לא נעשתה מכירה של זכויות במקרקעין.

ערעור חנין לבית המשפט המחוזי על שווי המכירה נדחה. בית המשפט פסק, כי בעסקת קומבינציה השיטה לקביעת שווי המכירה תלויה בנסיבות, כך שלעיתים היא תעשה על פי שווי שוק של זכויות המקרקעין שהועברו ולעיתים לפי שווי שירותי הבניה שניתנים על ידי הקבלן (לפי שיטת השוואה או לפי הערכת עלויות).

במקרה חנין, נקבע כי יש ללכת לפי העקרון המנחה, לפיו שווי המכירה יקבע לפי שווי זכויות המקרקעין המועברות, שכן בנסיבות המקרה מדובר בהסכם מורכב הכולל גם את פוליטי, ועל כן יש להשקיף על עסקת חנין במכלול ההסכם ולא בנפרד, ביחוד כאשר יש פער גדול בין שווי השוק לתמורה המוסכמת שיש בו להעיד על יחסים מיוחדים, גם אם אינם ישירים או נראים לעין. על כן דחה בית המשפט את הערעור של חנין וקיבל את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה התמורה הינה בסך 2,800,000 ₪ ולא כ-750,000 ₪.

על קביעות אלו הוגשו ערעורים לבית המשפט העליון, אשר קבע, כי הגדרת "שווי" של זכות במקרקעין בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, קובעת שתי חלופות. האחת, לפי שווי השוק, השנייה על פי התמורה המוסכמת בין הצדדים ובלבד שנקבעה בתום לב ולא הושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

בעסקת קומבינציה ההלכה כי התמורה המוסכמת תיבחן לפי שווי השוק של שירותי הבניה בצירוף רווח קבלני מקובל, אך ללא מרכיב הקרקע (ראה גם ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה).

אולם, במקרה דנן, קיבל בית המשפט העליון את פסיקת בית המשפט המחוזי, לפיה עסקת הקומבינציה של חנין נעשתה במסגרת אחת עם ההסכם שבין הקבלן לפוליטי כעסקה משולבת, ולאור יחסי המשפחה שבין חנין לפוליטי, הרי שמתקיימים יחסים מיוחדים ולו בעקיפין, ועל כן הנתון הרלוונטי לקביעת שווי המכירה הוא שווי השוק של זכויות המקרקעין שהועברו לקבלן ולא התמורה המוצהרת על ידי חנין כעלות שירותי הבניה.

בבחינת כלל העסקה ישנן אי התאמות. כך, הקבלן קיבל עבור בניית דירה אחת לחנין ששירותי הבניה שלה הוערכו ב- 758,000 ₪, שלוש דירות ששווי כל אחת הוא כ 2.3 מיליון ₪, תמורה המייצגת רווח לא הגיוני לקבלן של יותר מ 100%, בעוד עבור בניית שלוש דירות לפוליטי קיבל הקבלן 2.25 מיליון ₪ בלבד. גם מבחינת כמות הדירות שקיבל כל צד מהעסקה לא הייתה סבירות.. לחנין ופוליטי היו 50% מהמקרקעין כל אחד, אך חנין נותרו עם דירה אחת בשווי של כ -3.5 מיליון ש"ח בעוד פוליטי נותרו עם 3 דירות ששווין  כ- 8 מיליון ₪.

נפסק, כי התמורה שקיבל הקבלן גבוהה מסך של 758,000 ₪ עליו הצהירו חנין. עוד צוין כי בהערכת שווי שירותי הבניה על ידי חנין לא נלקח מרכיב המע"מ ומרכיב הרווח הקבלני, המביאים את שווי שירותי הבניה לכ-1 מיליון ₪. על כן, דחה בית המשט העליון את השווי עליו הצהירה חנין.

אולם, בית המשפט קבע, כי דחיית השומה העצמית של חנין, אין בה כדי לאמץ את השומה של מנהל מיסוי מקרקעין על קרביה וכרעיה, אלא יש לתור אחר התוצאה הצודקת של מס אמת, ואין למסות על סכום שלא התקבל. לפיכך, דן בית המשפט בשיטה המתאימה לשם הערכת שווי מכירה בעסקת קומבינציה- האם לפי שיטת החילוץ או שיטת ההשוואה.

בית המשפט העליון פסק שאין כל הלכה המחייבת לאמץ את השומה של מנהל מיסוי מקרקעין, רק מחמת שקיים פער גדול לעומת השומה של נישום וכך גם אין להעדיף את שיטת החילוץ על פני שיטת ההשוואה רק מסיבה זו. למעשה שיטת החילוץ אינה שיטה אידיאלית להערכת שווי מקרקעין והיא תלויה במשתנים שקשה לאמוד אותם ואף לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין השיטה העדיפה היא שיטת ההשוואה לעסקאות דומות.

בית המשפט העליון קבע, כי שווי המקרקעין שנקבעו על פי שיטת החילוץ עומדים בסתירה לנתונים אחרים, לפיהם שווי המקרקעין נמוך בהרבה, לרבות על פי הערכת שווי שנעשתה שנים קודם לעסקה במסגרת קביעת היטל השבחה. לאחר ששיקלל את קיומם של היחסים המיוחדים ואת הנתונים הסותרים, קבע בית המשפט את שווי המקרקעין כממוצע בין עלות שירותי הבניה בתוספת מע"מ ורווח קבלני (לפי שיטת חנין) ובין שיטת החילוץ מטעם מנהל מיסוי מקרקעין.

נזכיר ונציין, כי מומלץ לתמוך כל טענת שווי בחוות דעת שמאית, ובכל מחלוקת לעניין השווי יש לבחון את נסיבות המקרה הספציפיות ואת הנתונים עליהם מסתמך מנהל מיסוי מקרקעין בקביעת השווי על ידו, במיוחד כאשר מדובר בעסקאות קומבינציה בכלל, או בעסקאות קומבינציה המשולבות בתמורה כספית בפרט.