תושב חוזר ותיק ועולה חדש חייבים במס על עבודתם מישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תושב חוזר ותיק או עולה חדש זכאים לפטור ממס על הכנסותיהם מחו"ל למשך עשר שנים מיום שעלו לישראל, אך פטור זה אינו חל לגבי השכר הראוי בגין עבודתם בישראל עבור מעסיק או חברה בחו"ל. כך שחלק זה של ההכנסה מחו"ל חייב במס על ידם בישראל.

בעניין תלמי (ע"א 1779/18, יהודה תלמי נגד פ"ש כפר סבא, ניתן ביום 2.12.2020), דן בית המשפט העליון בטענה של תלמי לפיה: יש לראות בהכנסה מעבודתו בישראל, כהכנסה שמקורה מנכס שצבר בחו"ל לפני חזרתו לישראל ולפיכך הוא זכאי בגינה לפטור ממס המוענק לתושב חוזר ותיק בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה.

כך לפי סעיף 14 לפקודת מס הכנסה, זכאי תושב חוזר ותיק או עולה חדש, לשתי חלופות לפטור ממס למשך עשר שנים לתושב חוזר ותיק, על הכנסות פירותיות מהמקורות שבסעיפים 2, 2א ו-3 לפקודה. חלופה אחת, הינה כי ההכנסה הופקה או נצמחה  מחוץ לישראל  חלופה שניה, ההכנסות מקורן בנכסים שמחוץ לישראל.

תלמי עבר להתגורר בחו"ל בשנת 1987. בשנת 1995 התקשר תלמי בהסכם עם חברה אנגלית לפיתוח מוצרים ונכסים עבור החברה, ובכלל זאת שיטות מימון לרכישת מוצרים, מודלים שיווקיים ושיטה לשימוש חוזר במוצרים (להלן: "הנכסים").  ביולי 2004 עבר תלמי לתפקיד מנהל מכירות אזורי ונחתם עימו חוזה העסקה במסגרתו פעל במדינות שונות.

בשנת 2007 חזר תלמי לישראל. בדוחות המס שלו לשנים 2007-2011, הצהיר תלמי, כי מכוח סעיף 14(א) לפקודה, בהיותו תושב חוזר ותיק הוא פטור ממס למשך עשר שנים מאז שחזר לישראל, בגין ההכנסות שהפיק מהחברה האנגלית מעבודה בחו"ל, כך שרק שיעור של 36.68% מתוך הכנסותיו מהחברה הופקו בישראל והם החייבים במס בלבד.

פקיד השומה קבע, כי שיעור ההכנסות שהופקו על ידי תלמי בישראל גבוה יותר וקבע את שיעור ההכנסה החייב במס מעבודתו עבור החברה בחו"ל לפי-"מפתח אובייקטיבי", בהתאם לחוזר מס הכנסה 1/2011, של חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בישראל מתוך סך ימי העסקים בשנות המס נשוא הערעור.

תלמי הגיש ערעור לבית המשפט על השומות שקבע לו פקיד השומה, במסגרתו טען גם, כי מקור הכנסותיו מהחברה הוא ב"נכסים" אותם פיתח עבורה בהיותו תושב אנגליה וכי "נכסים" אלו היוו את הבסיס העיקרי לחישוב התמורה לה הוא זכאי לקבל מהחברה החל מיולי 2004. כך, שהתמורה בפועל בשנות המס היא למעשה נגזרת של כל אותם "הנכסים" ולחלופין של חוזה ההעסקה שלו בחו"ל, ועל כן מקור כל הכנסתו הוא מנכס שמחוץ לישראל ואין לחייבו כלל במס.

בית המשפט העליון קבע, כי אכן לתושב חוזר ותיק או לעולה חדש מגיע פטור ממס על הכנסות מנכסים בחו"ל. אך מדובר רק בהכנסות פאסיביות. כגון: משכר דירה מנכס בחו"ל, מדיבידנדים או ריבית על ניירות ערך או פיקדונות בחו"ל.

לגבי הכנסות מעבודה יגיע הפטור רק אם היא בוצעה בפועל מחוץ לישראל.  

נציין, כי כבוד השופט מלצר הסתייג מהקביעה לפיה הפטור להכנסה שמקורה מנכס בחו"ל הינו רק להכנסה פאסיבית וציין, כי במצבים מסוימים כגון קניין רוחני, גם הכנסות אקטיביות מסוימות יש וייהנו מהפטור.

בית המשפט העליון ציין, כי צורת הפרשנות שנקבעה על ידו לא בהכרח תביא לקביעה קלה האם הכנסה מסוימת מקורה בנכס בחו"ל המזכה בפטור, אם לאו. כך הדגים בית המשפט העליון מצב של תקבול בגין קיצבה, אשר המשלם הינו בישראל אך התקבול הינו מכוח זכויות שצבר הנישום מעבודתו בחו"ל. מצד אחד זוהי הכנסה המופקת בישראל לפי מקום מושבו של המשלם (כקבוע בסעיף 4א לפקודה) וחייבת במס, מצד שני מקורה של ההכנסה הינו הזכות הפנסיונית שהינה נכס שמקורו מחו"ל וזכאית לפטור ממס. לגישת בית המשפט ככל שמדובר בהכנסה פאסיבית יש לקבוע כי היא תחסה תחת הפטור הניתן להכנסה שמקורה מנכס מחו"ל.

על כן, כדאי לבחון מראש בטרם החזרה לישראל של תושב חוזר או עולה חדש, את היבטי המס או הפטור ממס שיחולו בגין הכנסותיו מנכסיו בחו"ל, או בגין עבודתו הצפויה בישראל או בחו"ל. הפטור ממס למשך עשר שנים אינו אוטומטי.