הכרה בהפרשה להוצאות - למרות שלבסוף שולם פחות ממנה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הכרה למס בהפרשות להוצאות צפויות בדוחות הכספיים בגין חובות/דרישות לתשלום, תעשה כאשר יש הסתברות להפיכת החוב התלוי לתשלום בפועל, ושוויה של ההפרשה יקבע לפי מועד עריכתה, ולא לפי מבחן התוצאה - הסכום אשר שולם בפועל בעבור החוב התלוי בשנים הבאות. כך לדעתנו, גם לגבי הכרה בחובות אבודים ולא רק בהוצאות.

סוגיה זו של הכרה בהפרשה להוצאות בדוחות הכספיים, בגין חובות תלויים לתשלום ארנונה, נדונה בבית המשפט המחוזי בירושלים בעניין חברת קניון הראל (ע"מ 25725-06-15, קניון הראל בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 3, ניתן ביום 14.10.2020), אשר בנתה והקימה קניון בישוב מבשרת ציון.

ביום 30.11.2006 מסרה המועצה המקומית מבשרת ציון לחברה הודעת ארנונה – "תיקון שומה שנתית לשנת 2006" על סך 3,279,961 ₪. בהתבסס על נתוני דרישת התשלום לשנת 2006 המשיכה המועצה להוציאה לחברה הודעות שומת ארנונה גם לשנים 2007-2009 בסך של כ-3.6 מיליון ₪ עבור כל שנה בצירוף הפרשי ריבית והצמדה.

החברה התנגדה לדרישות התשלום הללו. לפיכך, חתמה בשנת 2007 על הסכם שכר טרחה עבור ייצוגה המשפטי כנגד המועצה. יועציה המשפטיים של החברה קבעו במכתבם כי קשה להעריך את סיכויי העתירה. אך תוחלת התשלום בגין הארנונה היא בגובה 50% מדרישות התשלום, לאחר שהעתירה תתברר.

בהתאם להערכה זו, רשמה החברה בספריה הפרשה לתשלום ארנונה בסך של 1.8 מיליון ₪ המהווה כ-50% מדרישת התשלום השנתית בגין כל אחת מהשנים 2006-2008.

ביום 31.12.2009, נחתם הסכם פשרה בין המועצה לחברה, אשר קיבל תוקף של פס"ד, לפיו הוסכם כי החברה תחויב בארנונה כללית בהתייחס לשנים 2006-2009 בסך של כ-1,800,000 ₪ בסך הכול.

עד למועד הפשרה הנ"ל, הוגדלה ההפרשה בספרי החברה ל-6 מיליון ₪, לפיכך בדו"ח הכספי לשנת 2009 נרשמה הכנסה בגובה ההפרש בין ההפרשה ובין התשלום בפועל בסך של כ-4.2 מיליון ₪. בנוסף, שולם סך של 580,000 ₪ בגין שכ"ט עורך דין, הוצאה זו נדרשה בניכוי בשנת 2010.

תורת החשבונאות על בסיס צבירה, מכירה בזכות לנכות הוצאה שטרם התגבשה באופן סופי באמצעות יצירת הפרשות להוצאות עתידיות.

לטענת פקיד השומה, אין להתיר בניכוי את הוצאות ההפרשה בשנות המס 2006-2008 בסך 1.8 מיליון ₪ בכל שנה. אלא, יש להתיר בניכוי את ההוצאה ששולמה בפועל בשנת 2009 בסך 1.8 מיליון ₪, בהתאם לסכום הפשרה אשר שולם לרשות המקומית.

עוד נטען, כי החברה לא הרימה את נטל ההוכחה בדבר סבירות ואומדן ההוצאות. נטען כי הואיל והחבות הסופית שנקבעה מול המועצה נמוכה באופן משמעותי מההוצאה שנדרשה בסך הכולל, הדבר מצביע על חוסר סבירות של ההוצאה שנדרשה ועל כך שאין מדובר באומדן מהימן.

לתיאום ההוצאות ע"י פקיד השומה, וההכרה בשנת 2009 בלבד, יש השפעה מעשית, הואיל וההפרשה נדרשה בשנות מס בהן שיעור המס היה גבוה משיעור המס בשנה בה בוטלה ההפרשה.

בעניין ארקיע (ע"א 533/60, ארקיע קווי תעופה בישראל בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1), נקבעה ההלכה המתירה בניכוי הפרשה להוצאות לצרכי מס, בדין הישראלי, זאת בכפוף לקיומם של תנאים מסוימים. לשם ניכוי ההוצאה אין צורך בוודאות מוחלטת שהסכום ישולם בסופו של יום, שאז מדובר בחוב מוחלט.

בעניין גני עופר (ע"א 1124/03, גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1), סיכם ביהמ"ש את התנאים הנדרשים לניכוי "חוב תלוי", כהוצאה, כדלקמן:

     1.     הנישום מחויב לכלול את החובות התלויים כהפרשה במאזניו בהתאם לעקרונות                   חשבונאיים מקובלים.

      2.     בהתבסס על כללי החשבונאות המקובלים, להגיע לקביעה מוסכמת ומהימנה של גובה         החובות התלויים.

      3.     קיימת מידה הסתברותית גבוהה, אך לא מוחלטת, לכך שהחוב התלוי יהפוך לחוב             מוחלט.

ביהמ"ש קבע, כי כשהחברה קיבלה את דרישות תשלום הארנונה היה מקום כי דרישות אלה יבואו לידי ביטוי בדוחותיה הכספיים. אולם, לנוכח העובדה שחיוב הארנונה הופק על ידי רשות שלטונית, ניתן להניח כי דרישת תשלום החובה מבוססת, כחלק מאמון האזרח בתקינות התנהלות הרשות.

עתירת החברה כנגד חיובה בארנונה וטענה טענות שונות כנגד גובה החיוב, אינה פוגעת בזכותה לדרוש את ניכוי ההוצאה לצרכי מס (עמ"ה 157/89, רמדו בע"מ נ' פקיד שומה חיפה).

ביהמ"ש התייחס לעובדה שהחברה כללה בדוחות הכספיים הוצאה בסך 1.8 מיליון ₪ בכל שנה, ולא את מלוא סכום הדרישה של המועצה ומדובר בדוחות מבוקרים על ידי רואי החשבון, עליהם מסתמכים גם נושים של החברה.

ביהמ"ש קבע, כי פקיד השומה לא העלה נימוק ענייני מדוע האומדן של ההוצאה לא היה סביר, פרט לכך שבדיעבד הובהר כי הסכום ששולם בפועל למועצה, בעקבות ההליכים המשפטיים, היה נמוך בצורה משמעותית מסכומי ההפרשה. זוהי חוכמה בדיעבד והמבחן הוא לא התוצאה שהתבררה לאחר שנים, אלא הסתברות הפיכת החוב התלוי לתשלום בפועל, כאשר היא מוערכת מראש. הפרשה בגובה של 50% מסכום דרישת הארנונה על ידי המועצה היא בנסיבות העניין הפרשה סבירה.

מכאן, כי הפרשה להוצאות עתידיות, תוכר למס כהוצאות מוכרות, אף אם התשלום הסופי בגין ההוצאה ששולם בהמשך, היה נמוך משמעותית מסכום ההפרשה שנרשמה. נראה כי מדיניות דומה יש להחיל גם לגבי הפרשות אחרות להוצאות, לרבות לגבי הפרשות לחובות אבודים.