מארגני קבוצות רכישה פטורים ממס שבח ורכישה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מארגני קבוצות רכישה שכל פעילותם מסתכמת בקבלת אופציה לרכישת מקרקעין והעברתה לחברי קבוצת הרכישה, בלי שהם עצמם פעילים בקבוצה, אינם חייבים בתשלום מס רכישה ומס שבח בגין קבלת האופציה וסיחורה לחברי קבוצת הרכישה.

כך, קבלת "אופציה ייחודית במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, מבעל מקרקעין לרכישת המקרקעין בעתיד או לסיחור שלהם לצדדי ג', העומדת בשבעה תנאים אשר נקבעו בסעיף 49י(א) לחוק, לא תיחשב "מכירה". על כן, היא פטורה ממס שבח ומס רכישה, ותחוב במס לפי פקודת מס הכנסה.

כל זאת, בתנאי שעומדים בתנאים שנקבעו בסעיף 49י(א) לחוק, הכוללים מספר תכונות ודרישות. כגון: האופציה ניתנת בכתב (חוזית), האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים, התמורה ששולמה עבור האופציה אינה עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין, למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין ומכירת האופציה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 ימים ממתן האופציה .

סוגיה זו של מתן אופציה במקרקעין ליזמים – מארגני קבוצות רכישה, מבעלי המקרקעין, נדונה בבית המשפט העליון בעניין אי.אס.אל אשל נדל"ן בע"מ (ע"א 7235/19, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' אי.אס.אל אשל נדל"ן בע"מ, ניתן ביום 26.8.2020).

מדובר בשישה ערעורים אשר הוגשו ע"י מנהלי מיסוי מקרקעין נגד פסקי דין של ועדות ערר, במסגרתם נדחתה עמדת מנהלי מיסוי מקרקעין בשאלה העקרונית הנוגעת לפרשנותו של סעיף 49י לחוק.

חברת אשל נדל"ן ויתר הנישומים בהליכים, הם יזמים אשר ניתנה להם ע"י בעלי המקרקעין, כנגד תשלום, אופציה לרכישת המקרקעין בתמורה לסכום נקוב בתוך פרק זמן קצוב. בעת מתן אופציית הרכישה ליזמים, הם עמדו בכל שבע הדרישות אשר נקבעו בחוק להגדרת אופציה ייחודית במקרקעין.

על פי תנאי אופציית הרכישה, היזם רשאי למכור את האופציה, ובכלל זה למכור חלקים ממנה לרוכשים שונים, ובלבד שהאופציה תמומש במלואה, דהיינו שהמקרקעין ירכשו בכללותם. התכלית אשר עמדה מאחורי הענקת האופציה הייתה לאפשר ליזם לארגן קבוצת רכישה, ולמכור את הקרקע למספר רוכשים שהקשר ביניהם נוצר באמצעות מאמצי השיווק של היזם, ובדרך זו להגדיל את הסחירות של המקרקעין, ואת התמורה המשתלמת בעבורם.

היזמים עשו עסקאות (סיחור) אשר הוגדרו כמכירות של האופציה האמורה ליחידי קבוצות רכישה שונות. במסגרת עסקאות הסיחור נטל על עצמו כל אחד מהרוכשים התחייבויות שונות כלפי היזמים, שמטרתן להבטיח כי יממש את חלק אופציית הרכישה שנמכר לו, באופן שיבטיח כי אופציית הרכישה תמומש בכללותה.

תכליתן של התחייבויות המימוש היא למנוע מצב של קריסת העסקה בעקבות נסיגה של חלק מהרוכשים בעיתוי שאיננו מאפשר לאתר רוכשים חלופיים.

עמדת מנהלי מיסוי מקרקעין הייתה כי לאור התחייבויות המימוש הכלולות בעסקאות הסיחור, אין להתייחס אל העסקה בכללותה כמכירה של אופציה ייחודית במקרקעין, שכן מבחינת הרוכשים לא קיים עוד יסוד הבחירה המאפיין מצב של רכישת אופציה. על כן, לא הכירו בתחולת הסדר הפטור.

המשמעות היא כפל חיוב במס רכישה - הן בגין אופציית הרכישה והן בגין רכישת המקרקעין.

בית המשפט העליון קבע, כי בענייננו אופציות הרכישה ועסקאות הסיחור עומדות בדרישות החוק להחלת הסדר הפטור, מהטעמים המפורטים כדלקמן:

1.       מימושה של אופציה היא פעולה משפטית המבוצעת במישור היחסים מול נותן האופציה, והמביאה להתגבשותה של העסקה לגביה ניתנה האופציה. עסקאות הסיחור אינן מהוות מימוש של אופציות הרכישה כלפי בעל הקרקע, לא מימוש ע"י היזמים ולא מימוש ע"י הרוכשים, שכן הן אינן מביאות להתגבשות עסקה למכירת המקרקעין. לפיכך, גם אם במערכת היחסים שבין היזמים לבין הרוכשים הוגבל חופש הפעולה של הרוכשים, אין לומר כי עובדה זו עולה לכדי מימוש של אופציית הרכישה כלפי בעל המקרקעין.

2.       כל עוד תפקידם של היזמים מתמצה בהענקת שירות ביחס למקרקעין, אין הוא מגיע לכדי ביצוע עסקה במקרקעין. השירות אותו מעניקים היזמים הוא הגדלת הסחירות של המקרקעין, ע"י כך שהם מאפשרים לבעל קרקע, המעוניין למכור אותם כיחידה אחת, להתקשר עם מספר רוכשים שונים, שהקשר ביניהם נוצר באמצעות היזמים, ולא רק עם רוכש היכול לקנות את המקרקעין כיחידה אחת, או קבוצה של רוכשים שהתארגנה באופן עצמאי.

שירות זה, גם אם עשויה להיות לו תרומה משמעותית לתמורה שתתקבל ממכירת המקרקעין, אינו מחייב כי היזמים יהפכו לבעלי זכויות במקרקעין, וזאת בדומה למתן שירותים של השבחת המקרקעין.

כמו כן, אין הצדקה מהותית להטלת חיוב כפול בתשלום מס רכישה (ע"פ סעיף 49י(ג)(2) לחוק, מס הרכישה משולם בהתאם לסכום הכולל שמשלמים הרוכשים בעבור המקרקעין, הן הסכום המשולם לבעלי הקרקע והן הסכום המשולם ליזמים).

3.       הסדר הפטור נועד "להקל ולשחרר את הפוטנציאל היזמי" הגלום, ע"י העמדת מכשיר חדשני, נוח ויעיל - אופציה ייחודית במקרקעין - באמצעותו ניתן לקדם מיזמים נדל"ניים. עסקאות הסיחור בהן עסקינן, הן דוגמה מובהקת לסוג העסקאות אותו ביקש המחוקק לעודד באמצעות יצירת המכשיר החקיקתי האמור. אין לאמץ פרשנות מצרה להסדר הפטור, המסכלת את השימוש בו לקידום התכליות שלמענן נוצר.

לאור הערות בית המשפט העליון, מנהלי מיסוי מקרקעין משכו את כל ששת הערעורים ואושר הפטור ממס הרכישה ומס השבח ליזמים שארגנו את קבוצות הרכישה ועמדו בתנאים שנקבעו לעניין סיחור אופציה במקרקעין מבעלי המקרקעין לחברי קבוצות הרכישה.