פיצוי בגין פינוי "בר רשות" – חייב במס שבח ולא במס הכנסה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

זכות לא ברורה של אדם, אשר גר שנים רבות בדירת מגורים, אשר נבנתה על קרקע שאינה בבעלותו, כפופה לחוק מיסוי מקרקעין וזכאית לפטור ממס שבח המגיע במכירת דירת מגורים מזכה.

סוגיה זו נדונה בוועדת הערר בעניין וייס (ו"ע 13864-04-18, יהושוע וייס נ' מיסוי מקרקעין מרכז, ניתן ביום 10.8.2020), אשר קיבל פיצויים מעיריית בני ברק, החברה הכלכלית לבני ברק בע"מ ומינהל מקרקעי ישראל, בגין הסתלקותו ופינויו, מהבית בו גר בסך 3,450,000 ₪.

וייס ביקש לקבל פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, בהתאם להוראות סעיף 49ב(5) לחוק - הפטור החל בעת מכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה.

לאחר מספר דיונים בין הצדדים ובירורים שערך המנהל, השומות העצמיות אושרו. כך קיבל המנהל את הטענה כי הנכס הנמכר הוא "זכות במקרקעין" מסוג "דירת מגורים מזכה", ולכן ישנה זכאות לפטור ממס שבח כמבוקש.

אולם, כחודשיים וחצי לאחר אישור השומות, שלח המנהל אל וייס מכתב בו הודיע כי חזר בו מהחלטתו בטענה כי וייס פלש למקרקעין.

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, נודע לו כי עסקאות דומות אשר נחתמו עם דיירים אחרים שפונו מהמתחם, מתבררות במשרדי פקיד השומה. לכן, מדובר במכירה הונית של "נכס", הממוסה וחייבת במס הכנסה. לכן. ביטל את שומת הפטור ממס שבח.

ועדת הערר דנה בשאלה האם המנהל היה רשאי לחזור בו מהחלטתו הראשונה? בהנחה שכן, האם הזכות אשר נמכרה היא "זכות במקרקעין" - כטענת וייס, או אינה "זכות במקרקעין" ומיסוי רווחי המכירה חוסה תחת פקודת מס הכנסה - כטענת המנהל.

לטענת וייס, בראשית שנות ה-50 ומיד בסמוך לעליית הוריו ארצה, יושבו ההורים ע"י המוסדות המיישבים דאז, בחורבות כפר ערבי נטוש, אשר לימים הוקמה בו מעברת פרדס כץ בעיר בני ברק. הוריו בנו במקום את בית מגוריהם.

ההורים ואחריהם ילדיהם, החזיקו במקרקעין במשך עשרות רבות של שנים. לטענת וייס, הוא פנה שוב ושוב לגורמים ממשלתיים שונים, בבקשה כי זכויותיו במקרקעין יוסדרו באופן רשמי, שילמו מסים והיטלים שונים ואף קיבל היתרי בניה לבנות על-גבי המקרקעין.

במקביל לניהול הליך משפטי זה, ניתן פסק הדין בעניין אפרהימי (ע"מ 22950-02-17, אפרהימי נ' פקיד שומה גוש דן), אשר עסק בדיירים נוספים במתחם, שפונו אף הם ע"י החכ"ל. בעניין אפרהימי ההתנהלות בוצעה מול פקיד השומה ולא מול מיסוי מקרקעין, ונפסק כי כאשר הנכס שפונה הוא דירת מגורים, חל החריג השלישי להגדרת "נכס" הקבוע בסעיף 88 לפקודה, ולכן דמי הפינוי אינם חבים במס הכנסה, אלא כפופים לחוק מיסוי מקרקעין.

עם זאת, המנהל הודיע כי הגיש ערעור לבית המשפט העליון על פס"ד אפריהימי, ומשכך המחלוקת בין הצדדים דורשת הכרעה והיא אינה תיאורטית גרידא.

ועדת הערר קבעה כי המנהל פעל במסגרת הזמן העומדת לרשותו, לתקן טעות בשומה לפי סעיף 85 לחוק, ולכן נותר לבחון ההחלטה נעשתה תוך שקילת השיקולים הנדרשים. השיקול העיקרי שעל המנהל היה לשקול הוא אינטרס ההסתמכות של וייס על החלטתו לאשר את שומתו העצמית. אינטרס זה עשוי להיות חזק במיוחד, במקרה בו שינה נישום את מצבו בעקבות ההחלטה. בענייננו, לא הועלתה כל טענה מסוג זה. לכן, מותר היה למנהל לתקן את השומה הראשונה שהוציא.

לגופה של מכירת הזכות, תמורתה התקבל הפיצוי, ייתכנו שלוש האפשרויות הבאות:  

       1.       להטיל עליה מס כעסקה פירותית, הממוסה במסגרת פרק ב לפקודת מס הכנסה.

      2.       להטיל עליה מס כעסקה הונית, במסגרתה נמכר "נכס" - כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

      3.       להטיל עליה מס או פטור ממס, לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ככל שהיא תוגדר כמכר "זכות במקרקעין" – כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.  

"זכות במקרקעין" - היא אחת מבין שלוש הזכויות הבאות:

       1.       בעלות.

       2.       חכירה לתקופה העולה על 25 שנים.

       3.       הרשאה במקרקעי ישראל, אפילו אם ניתנה לתקופה הקצרה מ-25 שנים.

ועדת הערר קבעה כי הזכות אשר נמכרה, אינה כלולה באחת משתי האפשרויות הראשונות, ויש לבחון האם מדובר בזכות העולה כדי "הרשאה במקרקעי ישראל", בהתאם לאפשרות השלישית.

"הרשאה במקרקעי ישראל", תיחשב כ-"זכות במקרקעין", בכפוף לעמידה בתנאים מצטברים:

      1.       "הרשאה"- רשות להחזיק במקרקעין

      2.       "במקרקעי ישראל" הם - המקרקעים בישראל של המדינה, של רשות הפיתוח או של הקרן הקיימת לישראל.

      3.       אופי ההרשאה ותוכנה - "שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה "- תוכן ההרשאה צריך להיות בעל גוון משפטי מחייב ולא ציפייה גרידא. ההרשאה צריכה להינתן במסגרת הסכם בין הצדדים, ותוכן ההרשאה צריך להיות כזה המאפשר שימוש מרבי במקרקעין, כדרך השימוש הנהוג בידי בעלים או חוכרים.

     4.       משך ההרשאה - "אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים " אך "למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת".

בניגוד לחוק המקרקעין, בו קיימת דרישת כתב, הרי שבחוק מיסוי מקרקעין אין דרישה כאמור.

בענייננו, ועדת הערר קבעה כי מדובר בברי רשות ולא בפולשים במקרקעין, זאת לאור פסק הבוררות לפיו הם קיבלו את הפיצוי, אשר קבע כי הוריו של וייס היו "ברי רשות הדירה במקרקעין" וכי יושבו במקרקעין עם הגעתם ארצה ובסמוך לקום המדינה, ודחתה את הטענה כי פלשו למקרקעין. בנוסף, הוצגו פניות חוזרות ונשנות אל הרשויות השונות, בבקשה להסדרת מעמדם במקרקעין. ומנגד, המנהל לא הציג ראיה כלשהי כתמיכה בטענה כי מדובר בפולשים.

לאור הקביעה כי מדובר בברי רשות, ועדת הערר בחנה את התנאים המצטברים להיווצרותה של "הרשאה במקרקעי ישראל", המהווה "זכות במקרקעין", כדלהלן:

      1.       "הרשאה"- לוייס והוריו ניתנה הרשאה להחזיק במקרקעין.

     2.       "במקרקעי ישראל"- בנסח טאבו היסטורי, הבעלים הרשומים היו רשות הפיתוח. לפיכך, מדובר במקרקעין שהם "מקרקעי ישראל".

      3.       אופי ההרשאה ותוכנה - דרישה זו כוללת מספר עניינים:

3.1   אופי הזכות - זכות מכוח הסכם בעל אופי משפטי ולא ציפייה גרידא. ההסכם עשוי להיות אף הסכם בעל-פה ואין דרישת כתב.

מעשה ההרשאה יוצר בין הצדדים הסכם, בעל אופי משפטי ומחייב. אין המדובר בפולשים, אלא בכאלה שבמסגרת הסכם בע"פ עימם ובהתנהגות מולם, נוצרה כלפיהם התחייבות אכיפה, ממנה לא ניסתה המדינה להשתחרר במשך למעלה מ-60 שנים, להרשות להם לעשות שימוש לטווח ארוך במקרקעין לצורך מגוריהם ומחייתם.

3.2   תוכן ההרשאה - הרשאה לעשיית שימוש נרחב במקרקעין ולא הרשאה לשימוש מוגבל גרידא, כדרכם של בעלים או חוכרים.

כאשר הורשו וייס והוריו להקים את ביתם על-גבי המקרקעין, לבנות שם רפת ולול ומאוחר יותר אף להקים עסקים קטנים במקום, הורשו הם להחזיק באופן ייחודי במקרקעין. מדובר בשימוש היוצר זיקה רחבה ואיתנה בין מי שקיבל את ההרשאה לבין המקרקעין, ולא שימוש מוגבל גרידא.

      4.       משך ההרשאה - די בכך שהיא אינה הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת. דרישת הבעלים (המינהל) לפנות את המקרקעין הועלתה לראשונה כ-60 שנים לאחר מתן ההרשאה ועשרות שנים לאחר שוייס פנה אל המינהל שוב ושוב בכתב וזה לא השמיע כל דרישה או טענה מצידו. יש בכך כדי להוות חידוש ההרשאה, וודאי שלא ניתן לומר כי עסקינן בהרשאה מסוג "שלא נהוג לחדש מעת לעת".

סופו של דבר, קבעה ועדת הערר, כי הזכות שבידי וייס יכולה להיכלל בהגדרת "הרשאה במקרקעי ישראל", ולכן יש מקום, מבחינת מדיניות מס ראויה, לנהוג בו כמי שמוכר דירת מגורים מזכה והוא זכאי לפטור ממס שבח המגיע במכירת דירת מגורים מזכה יחידה.