הפסדי חברה משפחתית לא יוכרו בקיזוז לעניין ביטוח לאומי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעוד שעל פי פקודת מס הכנסה מלוא הכנסות החברה המשפחתית והפסדיה מיוחסים ל-"נישום המייצג", הרי לעניין ביטוח לאומי, זקיפת ההכנסות היא יחסית לכל אחד מבעלי המניות של החברה המשפחתית, לפי חלקו במניות החברה. אך הפסדים מהחברה המשפחתית לא ייוחסו לבעלי המניות.

סוגיית זו של הכרה בהפסדים מחברה משפחתית מהכנסות בעלי המניות שלה, נדונה בבית הדין הארצי לעבודה בעניין דהוקי (עב"ל 10067-10-17, שלמה דהוקי – המוסד לביטוח לאומי, ניתן ביום 13.5.2020).

דהוקי ורעייתו היו בעלי מניות בחלקים שווים בחברה אשר סווגה כ-"חברה משפחתית" כהגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה. דהוקי נרשם כ-"נישום המייצג" של החברה. עד לשנת 2003 היה דהוקי עובד שכיר בחברה, ומשנת 2004 הינו עצמאי.

בדו"חות החברה למס הכנסה לשנים 2006-2010 דיווח דהוקי על הפסדים ניכרים, אשר הוכרו על ידי מס הכנסה. באותן השנים נתן דהוקי שירותי ייעוץ לחברה, אשר מצד אחד דווחו בדוחותיו האישיים למס הכנסה כהכנסות מדמי ניהול, ומצד שני הוכרו כהוצאות בדוחות החברה.

ההכנסה החייבת של דהוקי באותן השנים הייתה אפס, בשל ייחוס הפסדי החברה אליו בהיותו הנישום המייצג.

ככלל, על מבוטחים לשלם דמי ביטוח משלושה סוגים של הכנסות, כדלהלן:

    1.       הכנסות של "עובד שכיר" לפי סעיף 2(2) לפקודה. אין חולק כי בשנים שבמחלוקת דהוקי לא היה עובד שכיר.

    2.       הכנסות כ-"עובד עצמאי" הנובעות מהמקורות המפורטים בסעיפים 2(1) ו – 2(8) לפקודה.

      3.       השתכרות מהמקורות הנוספים המפורטים בסעיף 2 לפקודה (סעיפים 2(3) עד 2(7) ו – 2(9) עד 2(10)), כמי ש-"אינו עובד ואינו עצמאי".

סעיף 345(א) לחוק קובע, כי שומת דמי ביטוח של עצמאי בגין הכנסתו בשנה שוטפת (ובענייננו מדמי ניהול) נקבעת בדיעבד על ידי המוסד לביטוח לאומי, על פי השומה הסופית אשר תוצא לאותה שנה על ידי מס הכנסה, לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים מכוח הפקודה, ומשומה זו ("ההכנסה בשומה" כהגדרתה בחוק) ינוכו חלק מדמי הביטוח הלאומי ומתשלומים לרכישת זכויות קצבה.

אין חולק כי "ההכנסה בשומה" של דהוקי לצרכי מס הכנסה, כנישום המייצג של החברה המשפחתית, היא שלילית נוכח הפסדי החברה המשפחתית.

אולם, ביה"ד הארצי קבע כי קיימים שני הבדלים מהותיים בין ההסדר בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה לבין ההסדר בסעיף 373א לחוק ביטוח לאומי, כדלקמן:

    1.       הבדל ראשון הוא בשקיפות המלאה שיוצרת הפקודה בין הנישום המייצג לבין החברה המשפחתית, באופן שההכנסה החייבת וההפסדים של החברה המשפחתית ייוחסו לנישום המייצג לפי הפקודה.

לעומת זאת, החוק מייחס למבוטח רק את חלקו מתוך "ההכנסה החייבת" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, אך אינו מאפשר, לפי ניסוחו, זקיפתם של הפסדים, ובענייננו הפסדים של חברה משפחתית..

    2.       הבדל שני הוא בניגוד גמור למודל המס בו יש לחברה משפחתית נישום מייצג, לו מיוחסים כל ההכנסות וההפסדים של החברה, הוראת סעיף 373א לחוק כלל אינה מתייחסת לנישום המייצג, וזקיפת ההכנסות (ללא הפסדים) מתבצעת לכל אחד מבעלי המניות של החברה המשפחתית כפי חלקו במניות החברה.

דהיינו, בניגוד לפקודה, חיובו של הנישום המייצג בדמי ביטוח יצטמצם לחלקו היחסי בהון המניות ולא יחול על כלל הכנסות החברה המשפחתית.

בית הדין הארצי לעבודה קבע כי בעוד שמלוא הכנסות החברה המשפחתית והפסדיה מיוחסים לדהוקי על פי פקודת מס הכנסה, הרי לעניין ביטוח לאומי רק מחצית מההכנסה החייבת של החברה תיוחס לדהוקי לפי חלקו בבעלות על החברה. כמו כן, נקבע כי דהוקי אינו רשאי לקזז את ההפסדים שנוצרו בחברה מהכנסתו החייבת בדמי ביטוח לאומי.

לאור פסק דין זה, אנו מציעים לבחון מחדש את תכנון המס של פעילות באמצעות חברה משפחתית, תוך ניצול הפסדיה לקיזוז מהכנסות הנישום, תוך התייחסות לקביעה החדשה לעיל, בדבר אי ההכרה בהפסדי החברה המשפחתית לעניין החיוב בדמי ביטוח לאומי.