קניה, שיפוץ ומכירת בית בתוך 5 שנים – חייבת במס הכנסה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מכירת בית מגורים פטורה בדרך כלל ממס שבח או לפחות זכאית לפטור לינארי ממס, אך כאשר מדובר ברכישה ומכירה בתוך חמש שנים – יחול חיוב במס הכנסה מלא ובמע"מ. למעט, אם רשות המיסים תשתכנע כי הייתה כוונה אמיתית ונסיבות המעידות כי הרוכש התעתד לגור בנכס.

כך נקבע בעניין בניזרי (ע"מ 58172-01-16, טירן בניזרי נ' פקיד שומה ירושלים 3, ניתן ביום 13.8.2020).

בניזרי עוסק בתחום אחזקת בתים פרטיים ודירות יוקרה. ביום 9.1.2007 רכש בניזרי בית פרטי בהרצליה, בעלות של כ- 3.8 מיליון ₪. בתקופה שבין יולי 2008 לבין ספטמבר 2010, ביצע בניזרי עבודות שיפוץ והשבחה בנכס בעלות של כ-2.2 מיליון ₪. וביום 11.10.2011, מכר את זכויותיו בנכס תמורת כ-11.5 מיליון ₪.

פקיד השומה קבע כי הרווח אשר נוצר ממכירת הנכס הוא הכנסה פירותית חייבת במס הכנסה, לפי סעיף 2(1) לפקודה, בשל היותה הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. סכום הרווח ממכירת הנכס, בסך של כ- 5.3 מיליון ₪, הוסף להכנסה החייבת במס של בניזרי בשנת 2011. לשיטת פקיד השומה לא מדובר ברווח הוני מהשקעה בזכות במקרקעין הנתון למיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין.

לטענת בניזרי, הוא רכש את הנכס כדי להתגורר בו יחד עם משפחתו. זאת, לאחר שביום 14.5.2008 הוא מכר את דירת מגוריו בירושלים תמורת 900,000 ₪. כוונתו הייתה לעבור לאזור המרכז, ולא עמדה מאחורי עסקת רכישת הנכס כל כוונה עסקית. אולם, סיבות שונות מנעו ממנו לעבור להתגורר בנכס, כך שלבסוף החליט למכור אותו.

בפסיקה נקבע, כי "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי " היא עסקה מסחרית בודדת אשר אינה בתחום עיסוקו הקבוע והסדיר של הנישום, כאשר בדרך כלל מעורבות הנישום בה חד פעמית  (ע"א 1834/07, חיים קרן נ' פקיד שומה גוש דן ( .

כדי לבחון אם מדובר בעסקה כזו, יש להיעזר במבחנים שהותוו בפסיקה, אשר מטרתם לבחון אם הכנסה מסוימת היא הכנסה " הונית" או "פירותית " (ע"א 9187/06, רפאל מגיד נ ' פקיד שומה פתח תקוה, ניתן ביום 16.3.2009).

כוונתו הסובייקטיבית של הנישום, אינה משמשת כמצפן לצורך ההכרעה בשאלה האם מדובר בהכנסה "פירותית" או "הונית" ) ע"א 836/12, פקיד שומה ירושלים 3 נ' הדר מזרחי , ניתן ביום 21.10.2013).

ביהמ"ש סקר את מבחני העזר ויישם אותם בענייננו, כדלקמן:

1.   מבחן אופי הנכס- ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף. בענייננו, מדובר בבית פרטי, נכס מקרקעין שלפי אופיו – מוחזק בדרך כלל   לטווח ארוך לצרכי השקעה.

2.    מבחן תדירות העסקאות- מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס עשוי להוכיח את טיבה המסחרי ו- " הפירותי" של העסקה. כשעסקינן במקרקעין, תידרש תדירות נמוכה יותר של עסקאות מאשר פעולות של קניה ומכירה של נכסים סחירים יותר.

בענייננו, בניזרי ביצע פעולה אחת בלבד של מכירת מקרקעין שפקיד השומה טוען שהיא בעלת אופי מסחרי. אמנם, בניזרי מכר קודם לכן את דירת מגוריו בירושלים, אך אין מחלוקת שעסקה זו אינה מסחרית. מבחן תדירות העסקאות אינו מצביע אם כן על היותה של העסקה פירותית.

3.    מבחן ההיקף הכספי - ככל שהיקף העסקאות רב יותר, בייחוד ביחס להיקף מקורות ההכנסה של הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות.

בענייננו, ההיקף הכספי של העסקה גבוה. בניזרי רכש את הנכס בסך של כ-3.7 מיליון ₪, השביח תמורת 2.2 מיליון ₪ ומכר אותו תמורת 11.5 מיליון ₪. ההיקף הוא משמעותי גם ביחס להכנסות של בניזרי ואשתו בשנים שקדמו לרכישת הנכס .

4.   תקופת ההחזקה- ככל שהתקופה קצרה יותר, כך גוברת הנטייה לראות בהכנסה הנובעת ממכירתו הכנסה פירותית. בענייננו, בניזרי החזיק בנכס כ- 5 שנים. תקופת זו אינה ארוכה במונחי נכסי מקרקעין, אך גם אינה קצרה. מבחן זה אינו יכול להטות את הכף לעבר אחת מעמדות הצדדים .

5.    קיומו של מנגנון ופעילות קבועים ונמשכים - כגון משרד, צוות, הנהלת חשבונות, שיווק וכיו"ב. בענייננו, מדובר בעסקה חד פעמית, כך שמבחן זה פחות רלבנטי .

6.   אופן המימון- מימון העסקה מתוך הון עצמי ללא סיוע פיננסי, יעיד על עסקה הונית לצרכי השקעה. לעומת זאת. בענייננו, בניזרי לקח את ההלוואה הראשונה לעשר שנים בלבד בהלוואת "בלון", כשפירעון קרן ההלוואה נדחתה לתום התקופה. ככלל, שיטת מימון זו אינה מתאימה למימון נכס למגורים, אלא לרכישת נכס מסחרי.

7.   מבחן הידע והבקיאות- נישום הבקיא בתחום בו נעשית העסקה, כך הנטייה תהיה לראות בפעילותו כעסקית. הבקיאות אינה חייבת להיות של הנישום עצמו.

בענייננו, נקבע כי לבניזרי הידע והבקיאות המובילים לסיווג העסקה כפירותית. בניזרי החזיק בעברו הרחוק במניות בחברה קבלנית, אמנם, לא הוכחה מידת מעורבותו בניהול עסקי החברה, אך הוא לא הפיג את הערפל סביב נושא זה. כמו כן, בניזרי עבד שנים בחברה קבלנית של גיסו. יתרה מזאת, תחום עיסוקו העכשווי הוא באחזקת בתי יוקרה.

נוסף על כך, בניזרי הסתייע בגיסו, קבלן בניין, להוצאת העסקה לפועל, קרי הסתייע בצד שלישי המחזיק בידע נרחב בתחום העסקה.

8.   מבחן ההשבחה- נישום המבצע בנכס פעולות שינוי והשבחה לקראת מכירתו, ההנחה היא שהמטרה היא העלאת ערכו וסחירותו של הנכס.

בענייננו, בניזרי השביח את הנכס בצורה משמעותית. הגיש בקשה להיתר בניה ושיפץ את הנכס. מבחן זה מטה את הכף לעבר היותה של העסקה עסקה פירותית .

9.    מבחן על - הנסיבות האופפות את העסקה- כל אחד ממבחני העזר אינו מספיק ואינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או פירותית. הקביעה תיעשה בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים.

בענייננו, חומר הראיות בתיק מלמד על כך שמבחן העל מצביע בבירור לעבר היותה של העסקה כפירותית .

ביהמ"ש קבע, כי בשקלול המבחנים שפורטו לעיל, הכף נוטה בצורה מובהקת לעבר היותה של העסקה כפירותית, כלומר "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ".לפיכך, הערעור על השומה לשנת המס 2011 נדחה .

ללמדנו, כי בכל עסקה של מימוש זכות במקרקעין לרבות בדירת מגורים בתוך מספר שנים בודדות ממועד הרכישה, עלול להביא לחיוב מלא במס הכנסה, במע"מ ואף בדמי ביטוח לאומי בגין העסקה.

כדי להימנע מחיוב זה, יש להיערך מראש בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה לפעולות העתידיות, גם כאשר הייתה כוונה לעבור להתגורר בבית החדש, שלא יצאה לבסוף אל הפועל.