המס הסופי החל במשיכה שלא כדין של כספי תגמולים

ובהיוון קצבה שלא כדין לאחר תיקון מס' 190 לפקודה

רוזט שמש, רו"ח

מאמר זה מתמקד בנוסח הוראות סעיף 87 לפקודה לאחר תיקון מס' 190, התקף לגבי משיכות שבוצעו ביום 1.1.2012 ואילך, והוא בוחן מהו שיעור המס הסופי,אשר אמורלהיות מוטל לפיו על משיכות שלא כדין והיוון קצבה שלא כדין, והאם ניתן למזער מס זה.

I      המסגרת הנורמטיבית

1.    בתקנות שהותקנו מכוח סעיף 87 לפקודה (להלן: "התקנות מכוח סעיף 87") נקבע שעמית, אשר שולמו לו כספים על ידי קופת גמל בניגוד לתקנות שהותקנו לעניין אישורה וניהולה, יתחייב במס סופי בשיעור של 35% וזאת גם אם הוא פטור ממס או ששיעור המס שהוא חייב בו נמוך מ-35%. כמו כן, נקבע בתקנות אלו שקופת גמל, המשלמת לעמית כספים כאמור, תנכה מהם מס במקור בשיעור של 35%.

2.    במסגרת תיקון מס' 190 לפקודה, בוטלו סעיפים 87(ב) ו-(ג) לפקודה (ללא הוראות מעבר) וחוקק סעיף 87(ד) לפקודה. בהתאם להגדרת "יום התחילה" של תיקון זה של סעיף 87 לפקודה, הוא יחול לגבי משיכות שיבוצעו ביום 1.1.2012 ואילך (ולא לגבי הפקדות שיבוצעו ביום זה ואילך).

3.    בסעיף 87(ד) לפקודה, אשר התווסף במסגרת התיקון הנ"ל, נקבע כי אם בהתאם להוראות הפקודה, מוטל סכום מס גבוה יותר מ- 35% מסכום המשיכה, אזי המס הסופי ייקבע בהתאם להוראות הפקודה. ההפרש בין סכום המס הגבוה יותר לבין 35% מסכום המשיכה ישולם במסגרת דוח מס שיגיש העמית בגין השנה שבה בוצעה המשיכה, כיוון שבהתאם לתקנות מכוח סעיף 87, שיעור ניכוי המס במקור הוא 35%[1].

II   סתירה בין הוראות סעיף 9(17) לפקודה לבין התקנות מכוח סעיף 87?

1.       בסיפא של סעיף 9(17) לפקודה נקבע כי "כספים שחויבו במס לפי סעיף 3(ה3)" יהיו פטורים ממס.

2.       "כספים שחויבו במס לפי סעיף 3(ה3)" הינם קרן תגמולי-מעביד שהופקדה בקופת גמל לתגמולים (הונית) מעבר ל"תקרה" שנקבעה בסעיף 3(ה3) לפקודה (וקודם לכן - שנקבעה  בסעיף 3(ה1) לפקודה), ואשר בגינה העובד התחייב במס במועד ההפקדה [2][3].

3.       נראה כי הפטור ממס בגין "כספים שחויבו במס לפי סעיף 3(ה3)" יחול אם הם נמשכו במשיכה שלא כדין, מהטעמים הבאים:

3.1.    לגבי משיכה כדין ניתן פטור ממס על מלוא קרן תגמולי-המעביד כבר ברישא של סעיף 9(17) לפקודה ולכן הסיפא מתייתרת לגביה (בהנחה שההפקדות על חשבון תגמולי-המעביד בוצעו "בגבולות הסכומים על פי השיעורים שנקבעו לפי סעיף 22 לחוק הפיקוח על קופות גמל" כנדרש).

3.2.    בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 44 לפקודה (משנת 1981), אשר במסגרתו התווספה לראשונה הסיפא של סעיף 9(17) לפקודה,  הובהר כי הסיפא נועדה למנוע הטלת מס נוסף במשיכה בגין קרן תגמולי-מעביד שחויבה במס במועד ההפקדה, ומשיכה שלא כדין לא הוחרגה מכך.

3.3.    במסגרת הפרשנות שניתנה על ידי רשות המסים לסעיף 9(17) לפקודה ב"חב"ק", הסיפא של הסעיף האמור הוצגה כפטור ממס העומד בפני עצמו (הוא נרשם בשורה נפרדת), מבלי שהוחרגה ממנו משיכה שלא כדין.

3.4.    דין משווה - גם על קרן הפקדות מעביד בקרן השתלמות (שאף היא קופה הונית), אשר חויבה במס במועד ההפקדה, לא מוטל מס בשנית, במועד משיכתה במסגרת משיכה שלא כדין[4].

4.       מהמקובץ לעיל עולה כי קרן תגמולי-מעביד, אשר הופקדה בקופת גמל לתגמולים (הונית) ושהעובד התחייב במס בגינה במועד ההפקדה בהתאם להוראות סעיף 3(ה1) לפקודה או בהתאם להוראות סעיף 3(ה3) לפקודה, אמורה להיות פטורה ממס במשיכה שלא כדין.

5.       עם זאת, מתן פטור ממס זה סותר את לשון התקנות מכוח סעיף 87, בהן נקבע שמשיכת כספי תגמולים מקופת גמל, אשר בוצעה בניגוד להוראות חוק הפיקוח ותקנות קופו"ג, תתחייב במס סופי בשיעור של 35% לכל הפחות, וזאת גם אם העמית פטור ממס.

6.       לעניין זה, ניתן לטעון כי מאחר שחקיקה ראשית גוברת על חקיקת-משנה, הרי שהוראות סעיף 9(17) לפקודה יגברו בהקשר זה על הוראות התקנות מכוח סעיף 87 ובהתאם לכך יחול הפטור ממס הנ"ל.

7.       אומנם, בחקיקה ראשית אחרת - סעיף 87(ד) לפקודה - נקבע כי התקנות מכוח סעיף 87 לא יחולו מקום בו נקבע לגבי הכספים שנמשכו שיעור מס גבוה יותר מ- 35%. אולם, אין בכך כדי לשלול מהוראת חוק אחרת - סעיף 9(17) לפקודה - לקבוע מקרה נוסף שבו הוראות התקנות מכוח סעיף 87 לא יחולו.

8.       במאמר מוסגר, יצוין כי סתירה זו עלולה להיות קיימת גם לגבי מתן פטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה על ידי נכה שביצע משיכה שלא כדין.

III  באילו מקרים סכום המס במשיכת כספי תגמולים לפי הוראות הפקודה עשוי להיות גבוה מ- 35% מסכום המשיכה?

1.    כאמור, בסעיף 87(ד) לפקודה (שהינו בתוקף לגבי משיכות שבוצעו ביום 1.1.2012 ואילך) נקבע שאם בהתאם להוראות הפקודה, מוטל סכום מס[5] גבוה יותר מ- 35% מסכום המשיכה, אזי המס הסופי ייקבע בהתאם להוראות הפקודה.

2.    מהוראות הפקודה עולה כי סוגי המשיכות מקופת גמל, המפורטות להלן, יתחייבו במס לפי שיעור המס השולי של העמית משום שהן מסווגות כהכנסת עבודה או כ"הכנסה מיגיעה אישית" במועד המשיכה:

1.       

2.       

2.1.        קרן תגמולי-מעביד שהופקדה ביום 1.1.2005 ואילך ולא התחייבה במס במועד ההפקדה : בסעיף 3(ה3) לפקודה, כנוסחו לאחר תיקון מס' 138 לפקודה (החל על הפקדות שבוצעו ביום 1.1.2005 ואילך), נקבע כי יראו קרן תגמולי-מעביד, אשר הופקדה בקופת גמל לקצבה או בקופת גמל לתגמולים (הונית)ולא התחייבה במס בידי העובד במועד ההפקדה, כהכנסת עבודה של העובד במועד שהוא משך אותה[6].

יודגש, כי סעיף 3(ה1) לפקודה (טרם ביטולו) וכן סעיף 3(ה3) לפקודה (כנוסחו טרם תיקון מס' 138 לפקודה[7]), לא כללו התייחסות לסיווג במועד המשיכה של קרן תגמולי-מעביד, שלא חויבה במס בעת ההפקדה, ואין הוראה אחרת בפקודה ממנה עולה כי יש לחייבה במס בשיעור גבוה מ- 35%.

2.2.        היוון קצבה שלא כדין : היוון קצבה (כדין/לא כדין) מסווג כ"הכנסה מיגיעה אישית", כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה (על אף שמקור החיוב במס שלו הוא סעיף 2(5) לפקודה). לפי סעיף 121 לפקודה, "הכנסה מיגיעה אישית" חייבת במס לפי שיעור מס שולי (אם כי היוון קצבה כדין עשוי להיות פטור ממס בחלקו בהתאם להוראות סעיף 9א לפקודה)[8].

3.    יצוין כי בסעיף 125ג(ה) לפקודה, הדן במסוי הכנסות ריבית (בשיעור של 25%, 15% או לפי שיעור מס שולי, לפי העניין), נקבע כי הוראותיו לא יחולו לגבי משיכה שלא כדין מקופת גמל לתגמולים (הונית).

IV  סיכום

1.       להלן טבלה מסכמת של המס הסופי שיחול במשיכה שלא כדין ובהיוון קצבה שלא כדין, שבוצעה ביום 1.1.2012 ואילך, בהתאם לפרשנות המוצעת במאמר זה:

 
*ל.ר = לא רלוונטי
 סימן ה-X = שיעור המס הסופי כפי שמפורט בכותרת הטור

2.       בהתאם לטבלה הנ"ל, מוטל מס גם על קרן תגמולי-מעביד שהופקדה בקופת גמל לקצבה וחויבה במס במועד ההפקדה, על קרן תגמולי-עובד שבגינה לא ניתן לעובד זיכוי ממס לפי סעיף 45א לפקודה, וכן על קרן תגמולי עמית-עצמאי שבגינה לא ניתן לעצמאי ניכוי לפי סעיף 47 לפקודה וזיכוי ממס לפי סעיף 45א לפקודה. לכן, תיתכן טענה שלמעשה מוטל כפל מס על קרן כאמור. עם זאת, שיעור המס במשיכה שלא כדין מוגבל ל- 35%.

3.       בהתאם לתקנות מכוח סעיף 87, הקופה תנכה מס במקור בשיעור של 35% מסכום המשיכה (אלא אם כן הומצא לה אישור מאת פקיד שומה, הקובע שיעור מס אחר). החזר מס (במקרה שחל פטור ממס לפי סעיף 9(17) לפקודה) או השלמה לשיעור מס שולי יבוצעו במסגרת דוח מס שיגיש העמית בגין השנה שבה בוצעה המשיכה.

4.       ככל שיסתבר כי לאור הפרשנות המוצעת, שולם מס ביתר במשיכות שבוצעו בשנים קודמות, ניתן יהיה לתבוע החזר מס, וזאת בכפוף לדיני ההתיישנות וסופיות שומת מס הכנסה.

V    האם העמית רשאי לבחור מאיזה מרכיב בחשבון למשוך את כספי התגמולים במשיכה חלקית שלא כדין כדי למזער את נטל המס?

1.    מהטבלה לעיל עולה כי המס הסופי במשיכה שלא כדין של קרן תגמולי-המעביד תלוי הן בעובדה אם היא חויבה במס במועד ההפקדה והן בשנת הפקדתה. בהקשר זה, מתעוררת השאלה האם העמית רשאי לבחור מאילו מרכיבי חשבון למשוך את כספי התגמולים במשיכה חלקית שלא כדין כדי למזער את החבות במס שלו.

2.    בתקנה 41(יג)(ב)(1) בתקנות קופו"ג נקבע כי משיכה חלקית שלא כדין מקופת גמל לתגמולים (הונית) תבוצע באופן יחסי מתגמולי-המעביד ומתגמולי-העובד[9]. תקנה 46ב בתקנות קופו"ג מחילה הוראה זו גם על פוליסת תגמולים (הונית).

3.    לא מצאנו הוראה בחוק (חוק הפיקוח והפקודה), בחקיקת-המשנה שהותקנה מכוחם, וכן בחוזר גופים מוסדיים 2018-9-13 (אשר תוקן במסגרת חוזר גופים מוסדיים 2019-9-8) הדן במרכיבי חשבון בקופת גמל, הוראות נוספות, הקובעות את אופן ייחוס משיכה חלקית שלא כדין מקופת גמל למרכיבי החשבון השונים.

4.    מסקנות

1.   

2.   

3.   

4.   

4.1.    לגבי משיכה חלקית שלא כדין מקופת גמל לתגמולים (הונית) נקבע שעליה להיות מיוחסת למרכיב תגמולי-המעביד ולמרכיב תגמולי-העובד באופן יחסי. אולם, לאחר שייקבע בהתאם להוראה זו הסכום הכולל של קרן תגמולי-המעביד שיימשך במשיכה החלקית, נראה כי אין מניעה חוקית לכך שהעמית יבחר איזו קרן תגמולי-מעביד למשוך (קרי, זו שהתחייבה במס במועד ההפקדה או לאו, וכן את שנת ההפקדה שלה) וזאת כדי למזער את החבות במס בגין המשיכה.

4.2.   לגבי משיכה חלקית שלא כדין מקופת גמל לקצבה, נראה שאין מניעה חוקית לכך שהעמית יבחר למשוך מרכיב חשבון מסוים (כולו או חלקו) כדי למזער את החבות במס בגין המשיכה.

 רו"ח רוזט שמש, בעלת משרד המתמחה במסוי ישראלי – ר.ש רואי חשבון