רכישת חלק קטן מדירה – עלול לחייב במס רכישה מוגדל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעל דירת מגורים הרוכש דירה נוספת, חייב במס רכישה מוגדל. מסתבר, שגם אם הוא רוכש רק 20% של דירה נוספת, עדיין הוא חייב במס רכישה מוגדל. זאת בעוד, שאם היה רוכש קודם את ה- 20% מהדירה ורק אח"כ את הדירה הנוספת, הוא היה זכאי לשיעורי מס רכישה מופחתים בגין כל אחת משתי הדירות.

סוגיה זו נדונה בעניין טהרלב (ו"ע 25755-01-20, רוני טהרלב נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב, ניתן ביום 13.7.2020), אשר בבעלותה דירת מגורים המצויה בבעלותה המלאה. מאוחר יותר, היא רכשה 20% מהזכויות בדירת מגורים נוספת.

טהרלב דיווחה למיסוי מקרקעין על רכישת החלק בדירה הנוספת תוך חישוב מס רכישה בגינו לפי מדרגות המס המקלות החלות ברכישת דירת מגורים יחידה.

המנהל הוציא לטהרלב שומת מס רכישה לפיה שיעור מס הרכישה החל בגין רכישת החלק בדירה הנוספת יחושב לפי מדרגות המס הרגילות החלות על דירה נוספת.

לטענת טהרלב, כל עוד התוצאה הסופית היא שבבעלות הרוכש דירה שלמה וחלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה, אין לחייב את הרוכש במס הרכישה הרגיל החל על דירה נוספת, בגין אף אחת מהדירות. כמו כן, לטענתה, לשון החוק אינו קובע סדר רכישות מסוים כך שלצורך קבלת ההקלה במס רכישה בגין שתי הדירות, יש לרכוש את חלק הדירה לפני רכישת הדירה השלמה.

מנגד, לטענת המנהל, בחינת החלק בדירה, שאינו עולה על שליש ממנה, מתייחסת לבעלות קודמת של הרוכש, לפני שהוא רוכש את דירת המגורים, ולא למצב בו רכישת החלק בדירה נעשית לאחר שכבר יש לו דירת מגורים. כאשר בבעלות הרוכש דירת מגורים (שחלקו בה עולה על שליש), משמעותה, חלק הדירה מהווה דירה נוספת, ולכן אין להעניק בגינו את ההקלה במס רכישה הניתנת לדירה יחידה.

על מנת ליהנות ממדרגות מס רכישה נמוכות, החלות על רוכש דירה יחידה, על הרוכש להיות "תושב ישראל" כהגדרתו בסעיפים 1 ו- 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק, ועל הדירה לענות להגדרת "דירה יחידה" בהתאם לסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק.

חוק מיסוי מקרקעין מגדיר את המונח "דירה יחידה", כדלקמן:

"דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת ... או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא כאמור בסעיף 49ג(3)".

סעיף 49ג(3) לחוק, אליו מפנה הגדרת "דירה יחידה", קובע פיקציה החלה על מכירת "דירת מגורם מזכה" לצורכי החיוב במס שבח, כדלקמן:

"לעניין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה: ...

(3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש ולגבי דירה שהתקבלה בירושה - אינו עולה על מחצית ".

בין הצדדים לא הייתה מחלוקת כי אם טהרלב הייתה רוכשת את חלק הדירה, שאינו עולה על שליש ממנה, לפני רכישת הדירה השלמה, היא הייתה זכאית לשיעורי מס רכישה מוטבים החלים על רכישת דירה יחידה, הן בגין רכישת חלק הדירה והן בגין רכישת הדירה השלמה.

הפיקציה אשר קבע המחוקק בהגדרת "דירה יחידה" קובעת, כי לא יראו בחלק דירה, שאינו עולה על שליש ממנה, כ-"דירת מגורים נוספת" בעת שנרכשת דירת מגורים אחרת, וזאת בין אם חלקו של המוכר בדירה האחרת עולה על שליש ובין אם לא.

אולם, הפיקציה אינה קובעת, כי דירת מגורים שחלקו של המוכר בה עולה על שליש לא תיחשב "דירת מגורים נוספת", בעת רכישת חלק מדירה שאינו עולה על שליש.

מנוסח החוק עולה בבירור, כי על הדירה, שבגינה מבוקש שיעור מס רכישה החל על דירה יחידה, להירכש לאחר רכישת חלק הדירה שאינו עולה על שליש, ולא להיפך.

בית המשפט קבע, כי במקרה בו כבר יש בבעלות הרוכש דירה שלמה, כבענייננו, או חלק בדירה נוספת שעולה על שליש ממנה, הם יובאו בחשבון במניין דירותיו בבואו לרכוש דירה אחרת בהטבת מס רכישה, וזאת גם אם חלקו בדירה האחרת אינו עולה על שליש.

הן לשון החוק והן תכליתו, תומכים בעמדה לפיה סדר הרכישות הוא המבחן הקובע לצורך הזכאות להטבת מס רכישה של דירה יחידה ולא התוצאה הסופית לפיה מחזיק הרוכש, בסופו של יום, דירת מגורים וחלק בדירה נוספת (שאינו עולה על שליש ממנה).  

סדר הרכישות/המכירות עשוי לשנות את תוצאת המס במקרים נוספים, למשל במקרה בו ליחיד שתי דירות מגורים בבעלותו המלאה והוא מעוניין למכור את שתי הדירות על מנת לממן רכישה של דירה חדשה. אם יקפיד על סדר מכירות/רכישות כך שתחילה ימכור אחת משתי דירותיו ורק לאחר מכן ירכוש את הדירה החדשה, הוא יוכל לנצל את ההטבה במס רכישה של דירה יחידה ברכישת הדירה החדשה, אם יקפיד על מכירת דירתו הנותרת בפרק הזמן הקבוע בחוק בהתאם להסדר של "דירה חלופית".

בית המשפט התייחס גם לסוגיית מס שבח, וציין כי בהקשר זה סעיף 49ג לחוק קובע פיקציה לפיה יראו את דירת המגורים כדירתו היחידה של המוכר, לעניין הפטור ממס שבח הניתן לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק, למרות שיש לו, נוסף עליה, חלק בדירה אחרת שאינו עולה על שליש ממנה.

כמו לעניין מס רכישה, כך גם לעניין מס שבח, פיקציה זו אינה חלה בסדר מכירות הפוך, כך בעוד שחלק דירה, אשר אינו עולה על שליש, לא יבוא במניין דירות המוכר, כאשר הוא מוכר את דירת המגורים בפטור ממס שבח הניתן לדירה יחידה, כך דירת המגורים, שחלקו בה עולה על שליש, כן תבוא במניין דירותיו אם יבחר למכור תחילה את חלק הדירה שאינו עולה על שליש.