מיסים בזיל הזול

רמי אריה עו"ד רו"ח

הגדרת תקבול כהכנסה הונית מביאה לחיסכון מס של יותר ממחצית המס שהיה משולם על אותו תקבול באם נגדיר אותו כהכנסה שוטפת פירותית. ברשימה זו כל הדרכים והאפשרויות להגדרת תקבול כהכנסה הונית,

ובשולי הדברים:

האם הכנסה מפיצויי פרישה שמקבל עובד ממעבידו היא הכנסה הונית

לאור פס"ד כבלי ציון מיום 20.11.2005 ???

מינואר 2003 הופחת שיעור המס על רווח ההון ריאלי עד לשיעור מרבי של 25%, גם ליחיד וגם לתאגיד. מינואר 2006 יופחת שיעור המס על רווח ההון ליחיד (שאינו בעל מניות מהותי לגביו לא ישונה שיעור המס האמור) לשיעור מס של 20% בלבד.

לעומת זאת, שיעור המס הכולל על הכנסה פירותית רגילה מגיע עד 49% בידי יחיד, או 43.75 אצל בעל תאגיד שימשוך את רווח ההון כדיבידנד. דהינו הפרש בשיעורי המס בין סוגי ההכנסה אצל יחיד של כמעט כ- 30%.

לשם המחשה, על הכנסה חייבת בסך של 100,000 ₪ שהיא הכנסה פירותית ישלם יחיד עד 49,000 ₪, בעוד שעל אותה הכנסה שתוגדר כהונית ישולם מס בסך של 20,000 ₪ בלבד ואף פחות בכך, בהתחשב בעובדה שחלק מההכנסה עשוי להיות מוגדר כסכום אינפלציוני הפטור מכל מס.

ההפרש בשיעורי המס נובע ראשית, מההבדל בשיעור מס הכנסה על רווח ההון לעומת שיעור מס ההכנסה על הכנסה פירותית רגילה. שנית, מהעובדה כי רווח הון פטור מחבות ביטוח לאומי ומס בריאות, בעוד שהכנסה פירותית, לרבות דיבידנד מתאגיד בתנאים מסוימים, חייבת בדמי ביטוח. המדובר בהפרש מסים משמעותי ביותר המצדיק חשיבה ותכנון לסיווג או המרה של הכנסה פירותית להכנסה הונית.

הרצון ליהנות ממס מרבי של 25% בלבד, במקום מס מרבי של 49%, צפוי להביא לתכנוני מס רבים ומתוחכמים שיסווגו או ימירו הכנסה פירותית להכנסה הונית לפי הוראות פקודת מס הכנסה. הבסיס לסיווג הכנסה כפירותית או כהונית הינו מקורותיה. באם הכנסה נובעת מתשואה שוטפת על עבודה או הון, כגון משכורת, רווחי עסק, רבית ודמי שכירות, היא תיחשב הכנסה פירותית. היה ומדובר בהכנסה הנובעת ממכירת מקור ההכנסה עצמו, כגון מכירת העסק, מכירת המכונות והציוד, מכירת הידע, או מכירת המבנה המושכר, הרי מדובר בהכנסה הונית. נוהגים להמשיל את ההכנסה הפירותית לפירות העץ, ואילו הכנסה הונית נובעת ממכירת העץ עצמו.

תכנון מס להמרה כזו, ייתכן אפילו לגבי שכיר, שייהנה בתנאים מסוימים משיעור המס המופחת של 20% בלבד. אמנם, בדרך כלל תשלומי מעביד הנם הכנסה פירותית, אולם, בפסיקה נקבע כי פיצוי הוני שקיבל שכיר הינו רווח הון. למשל, תשלום ששולם לעובד שפרש מעבודתו כפיצוי על הימנעותו מלהתחרות בעסקי המעביד נחשב כרווח הון ואולי גם מענק פיצויי פרישה לפי גישתנו, ובתנאי שמדובר בהימנעות משמעותית וארוכת טווח. באופן דומה תשלום מעביד לעובד כדמי לא יחרץ ודמי שתיקה, לבל יחשוף סודות מעבידו וימנע מהטרדתו, עשוי גם הוא להיחשב כהכנסה הונית. זה גם זה חייבים יהיו במס בשיעור של 25% בלבד מינואר 2003.

זאת ועוד, נניח ששותף פרש מהשותפות וממשיך לקבל ממנה רווחים. בפסיקה נקבע כי זכות בשותפות היא נכס, לפי אותו משקל ניתן לטעון כי הרווחים המתקבלים מהשותפות אצל שותף שפרש לחלוטין מפעילותו בשותפות, הנם הכנסה הונית שחייבת רק ב- 20% מס מינואר 2006. ניתן לפרש כי יש כאן מכירה של הזכות בשותפות המתבצעת בתשלומים. בפסיקה נקבע אך לאחרונה, באופן דומה כי הבטחת תשלומי דיבידנד למחזיק מניות בכורה ללא קשר לרווחי החברה, הנם למעשה הכנסה הונית הנובעת ממכירת הזכויות בפועל בחברה. מאידך נקבע בפסיקה אחרת כי תשלום חד פעמי לשותף שפרש, שנועד לפצות על אובדן השתכרות עתידי, הנו הכנסה פירותית ולא הכנסה הונית.

הקושי בסיווג הכנסה כפירותית או כהונית, נובע מהגדרת "נכס" לפי פקודת מס הכנסה. ההגדרה בסעיף 88 לפקודה כוללת לא רק על נכסים מוחשיים, אלא גם "כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות". בפסיקה נתנו להגדרה זו פרשנות מרחיבה, הצפויה להביא מחלוקות רבות בין נישומים לשלטונות המס, שכן מחד, הנישום ירצה לשלם רק 20% מס ומאידך, שלטונות המס ירצו שישלם 49% מס על אותו רווח.

אלי הורוביץ, מנכ"ל טבע לשעבר זוכה מפלילים בביהמ"ש העליון, בין היתר, משום שביהמ"ש הכיר בשני נכסים לא מוחשיים נפרדים שנמכרו בעסקת פרומדיקו עם ארוטף. האחד, נכס שהוא זכות או טובת הנאה, הנובעת ממערכת הקשרים שבין הסוכן ליצרנים שאת סחורתם הוא משווק. השני, נכס שהוא מערך ההפצה שפיתח הסוכן. ביהמ"ש הכיר שם באפשרות לזהות ולמכור כל נכס כזה בנפרד מהאחר. מכירה שהיא הכנסה הונית, שתקנה מינואר 2006 מס מוזל. בפס"ד אחר נקבע כי מכירת ידע הינה הכנסה הונית. הגם שהידע נמכר ל- 7 שנים בלבד.

ככלל נקבע בפסיקה כי מיסוי הפיצוי אצל מקבלו כתקבול הוני או כהכנסת פירות נקבע על פי ייעודו וטיב הנזק שהוא בא לפצות. דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא נועד למלא. במילים אחרות, אם הפיצוי נועד לכסות על נזק הכרוך בפגיעה ברווחים, כי אז יש לסווג את הפיצוי על פי ההכנסה במקומה נתקבל, היינו כהכנסת פירות. על אותו משקל, בהינתן פיצוי בגין נזק למקור הכנסה עצמו, יש לסווג את הפיצוי כהכנסה הונית בידי מקבלו.

אפילו פיצוי בגין הפרת חוזה יכול להיחשב כהכנסה פירותית או כהכנסה הונית. בפסיקה נקבע כי הסיווג ייעשה לפי מבחן האבחנה בין פיצוי עבור הפרת חוזה שפגעה במבנה הבסיסי של העסק, שאז הפיצוי נחשב לתקבול הוני (עד 20% מס), לבין פיצוי עבור הפרת חוזה שנעשה במסגרת העסקים הרגילה של מקבל הפיצויים, שהוא תקבול פירות (עד 49% מס). למשל, פיצוי בגין נזק שפגע במוניטין העסק, ייחשב כפיצוי הוני אצל רוב העסקים, בעוד שפיצוי בגין הפרת חוזה לאספקת מוצרים ייחשב כפיצוי פירותי.

בפסיקה נוספת נקבע כי תשלום של חברת ביטוח לסוכן ביטוח עבור התחייבותו לשווק בלעדית רק את פוליסות הביטוח שלה, הנו תשלום במישור ההוני. במקום אחר נקבע כי ויתור בעל מניות על זכותו לתבוע פירוק חברה, גם הוא מהווה הכנסה הונית. זה גם זה, שווים בינואר 2006 מס בשיעור של 20% בלבד לכל היותר.

אולם, אליה וקוץ בה, הכנסה הונית המקנה זכות לשיעור מס של 20% בלבד, הנה כשמדובר בנכסים לא מוחשיים, הוצאה הונית שאינה מותרת, דרך כלל, בניכוי אצל המשלם. כך יוצא שהמשלם אינו נהנה מההכרה בהוצאה לצורכי מס באופן רגיל (למעט ממכירת מוניטין, לגביו יש הוראת הפחתה על פני עשר שנים בתקנות מס הכנסה. אולם, אם התשלום מגיע מעסק בהפסדים אין משמעות לקיזוז ההוצאה, לפחות בטווח הקצר. בנוסף, בין 20% מס ל- 49% מס יש כר נרחב לתכנוני מס שיאפשרו הנאה גם למשלם וגם למקבל.

נזכיר עוד, כי המס בשיעור 25% (או 20% אצל יחיד שאינו בעל מניות מהותי מינואר 2006), על רווחי ההון יחול רק לגבי רווחי הון שיצברו מיום 1.1.2003 ואילך. כדאי לשים לב, כי כדי לנסות ולמנוע תכנוני מס כאמור, נקבע בסעיף 89 (ג) לפקודה כי לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, סמכות לקבוע כי מכירות מסוימות של זכויות בנכס לא מוחשי, יסווגו כהכנסה פירותית. עד עתה לא עשה שר האוצר שימוש בסמכותו זו, כך שהיד נטויה.