פיצוי בגין הפקעת מקרקעין במישור מס הכנסה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

למרות שפיצוי בגין הפקעת מקרקעין צפוי להיות בר מיסוי במס שבח בלבד לפי חוק מיסוי מקרקעין, מסתבר כי בנסיבות מסוימות יחויב הפיצוי במס הכנסה מלא. במקרה כזה, יקפוץ שיעור המס שיחול על הפיצוי משמעותית, לא תינתן הטבה במס שבח בגין הפיצוי וישולם מס הכנסה מלא ואף יהיה חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין הפיצוי.

כך נקבע בעניין שבו (ע"מ 48854-02-17, יעקב שבו ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 1, ניתן ביום 9.6.2020) , לגבי פיצויים שקיבלו בעלים של מקרקעין מהעירייה, בגין הפקעת חלק מהמקרקעין אשר בבעלותם. הפיצויים חויבו במס מלא - כהכנסה פירותית מעסק ולא במס שבח או במס רווח הון בשיעורים מופחתים.  

בני משפחת שבו היו בעלי מקרקעין בירושלים. בשנת 1987 הם הגישו תכנית להקמת תחנת דלק על חלק מהמקרקעין לועדה המקומית לתכנון ובנייה. כאשר אישור התכנית היה מותנה בביצוע דרך גישה למקרקעין.

בשנת 1991, הוועדה פרסמה הודעת הפקעה על חלק מהמקרקעין אשר בבעלות שבו. בהסכם פשרה בין שבו לוועדה, אשר קיבל תוקף של פס"ד, הוסכם, בין היתר כי שבו יוותר על זכויותיו במקרקעין המופקע ויעבירו לעירייה ללא תמורה, והעירייה בתמורה התחייבה לסלול כביש גישה לחלקות שבבעלות שבו, אולם לא עמדה בהתחייבות זו.

לפיכך, בשנת 2009, הגיש שבו תביעה לביהמ"ש נגד העירייה. בשנת 2012 ניתן פס"ד אשר הורה על אכיפת הסכם הפשרה ועל תשלום פיצויים בגין אובדן רווחים שנגרמו לשבו בשנים 1995-1997. כמו כן, ניתן צו הצהרתי לפיו ישנה זכאות לקבל מהעירייה פיצוי בגין אובדן רווחים מהפעלת התחנה, מיום הגשת התביעה ועד לתום שנה מהמועד בו תושלם דרך הגישה.

בשנת 2013 ניתן פס"ד משלים במסגרתו נקבע כי סכום הפיצוי למשפחת שבו, שעל העירייה לשלם עבור השנים 1995-1997 עמד על סך של 3,283,189 ₪.

כמו כן, בשנת 2013 הוגשה תביעה נוספת לקבלת פיצוי בגין הנזק בין השנים 2009-2013 באשר לעיכוב בהקמת והפעלת תחנת תדלוק. בעקבות פסה"ד העירייה שילמה למשפחת שבו סך של 8,055,897 ₪.

בדיווחים לרשויות המס בגין שנת המס 2012, דווחו ההכנסות מפיצויים בסך של כ-5.3 מיליון ₪ אשר התקבלו מעיריית ירושלים. הפיצויים דווחו כהכנסה הונית החייבת בשיעור מס של 25%.

ההכנסות מפיצויים בסך של כ-8 מיליון ₪, דווחו כהכנסה הונית בגין הפקעה, אשר שיעור המס החל עליה הוא מחצית שיעור המס החל על רווח הון רגיל, בשונה מהדיווח בשנת 2012.

פקיד השומה לא קיבל את הדיווח לפיו יש לסווג את ההכנסה מפיצויים כהכנסה הונית וקבע כי יש לסווג את הפיצויים אשר התקבלו מהעירייה כהכנסה פירותית מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

לטענת פקיד השומה, עיון בכתבי התביעה ובפסק הדין כנגד העירייה, מלמד כי עילת התביעה הייתה אובדן רווחים שוטפים אשר נגרמו בשל אי הפעלת תחנת דלק, הנובע מכך שהעירייה לא סללה את כביש הגישה כפי שהתחייבה, ואין מדובר במכירה, ויתור או היפרדות מנכס כנדרש לפי סעיף 88 לפקודה ואין מדובר בהכנסה הונית. לפיכך, יש לסווג את הפיצויים אשר התקבלו כהכנסה פירותית מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

נדגיש, כי לטענת שבו, הוא מעולם לא וויתר על פיצוי בגין הפקעת המקרקעין משנת 1992, והפיצוי נקבע מפורשות בהסכם הפשרה בדמות סלילת כביש הגישה למקרקעין. דהיינו: מדובר בתמורה בגין ההפקעה, שאמורה הייתה להתקבל בשווי כספי של סלילת כביש הגישה. רק מאחר והכביש לא נסלל כמתחייב, והיכולת להקמת תחנת הדלק אוינה, הומרה סלילת הכביש לפיצוי כספי אשר שולם בפועל שנים לאחר מכן. לפיכך, יש למסות את פיצוי ההפקעה כפיצוי הוני.

הפסיקה גיבשה מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית: טיב הנכס הנמכר ואופיו, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי של העסקאות, אופן המימון, תקופת ההחזקה, יעוד התמורה, ידיעותיו ובקיאותו של הנישום, קיומו של מנגנון פעילות קבוע ונמשך, פיתוח הנכסים והשבחתם ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה ) ע " א 9187/06, רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, ניתן ביום 16.03.2009 ).

בעניין שבו, קבע ביהמ"ש, כי בהתאם לפסקי הדין בהליכים המשפטיים כנגד העירייה, אין ספק כי חלק מסכום הפיצויים נפסק בשל אובדן הרווחים כתוצאה מאי הפעלת תחנת דלק בין השנים 1995-1997. הרווחים אשר אבדו בעקבות מחדל העירייה התבססו על ההנחה שלאחר בניית תחנת התדלוק היא תושכר לאחת מחברות הדלק, אשר הייתה משלמת לבעל התחנה דמי שכירות ע"פ היקף מכירות מוצרי דלק בתחנה. הרווחים אשר אבדו היא הפרצה שהפיצוי נועד לכסות. לפיכך, מדובר בפיצוי פירותי באופיו ולא הוני.

ביחס לטענה כי הפיצוי ניתן בגין הפקעה, קבע ביהמ"ש כי העירייה סללה את כביש הגישה, ובכך נשמט הבסיס לטענה זו.

לסיכום, מערכת של הליכים, חוזים, תביעות והסכמי פשרה, לרבות הליכים משפטיים, אשר הפכה להיות עמומה ולא הייתה מגובה בייעוץ מיסוי נכון ומראש, יצרה חבות מס כפולה לעומת חבות המס שייתכן והיה ניתן להגיע עליה במערכת הסכמים והליכים אחרת.