ע"מ 36493-01-16

ניהול מזנונים בבית חולים אינו פעילות מלכ"רית

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עמותה אשר מטרתה לפעול ללא כוונת רווח, אך חלק מהכנסותיה נובע מהפעלת דוכנים ומזנונים עלולה להיות חייבת במס בגין רווחיה מהפעילות, ככל שהפעילות חורגת מהקריטריונים שנקבעו לפעילות מלכ"רית.

הקריטריונים לקביעה אם חלק מפעילות עמותה היא מלכ"רית או פעילות עוסק, נדונו בעניין עמותת י.ע.ל (ע"מ 1068-08, עמותת י.ע.ל אסף הרופא נ' מע"מ רמלה, ניתן ביום 31.5.2020). זאת כאשר העמותה הגישה ערעור לביטול החלטת מנהל מע"מ לשנות את הסיווג, של פעילותה בהפעלת עגלות קפה, חנות מתנות ומזנונים בבית החולים אסף הרופא.

העמותה נוסדה בשנות ה-60 של המאה הקודמת כאגודה עותומאנית, ונרשמה כעמותה ברשם העמותות בסוף שנת 1981, במטרה לאגד חברים הנכונים לתת עזרה, סיוע, סעד ושירות, שאינו רפואי, לחולים המאושפזים בבית החולים.

העמותה נרשמה כמלכ"ר לצרכי חוק מע"מ. בבקשתה לרישומה כעמותה ציינה, בין היתר, כי לא תחלק רווחים, דיבידנדים או כל טובות הנאה אחרות בין חבריה.

החל משנת 1990, החליטה העמותה להפנות חלק מפעילותה לטובת סיוע ברכישת מכשירים רפואיים לבית החולים ומוצרי פנאי לשימוש החולים. לצורך כך, הקצה בית החולים לעמותה מתחמים בשטחו, תמורת דמי שימוש, והעמותה הפעילה בהם, בין היתר, עמדות מכירה וחנות כל-בו. בתום כל שנה, שימשה יתרת הכספים אשר נוצרה, כתוצאה מפעילותה המסחרית, לצורך רכישת ציוד ומכשור רפואי מתקדם עבור בית החולים.

ביום 13.5.2007 החליט סמנכ"ל בכיר לאכיפת הגבייה ברשות המסים, לשנות את סיווג העמותה ממלכ"ר לעוסק מורשה, בגין פעילותה בהפעלת עגלות הקפה, חנות המתנות והמזנונים, אשר מוכרים מוצרים במחירי השוק, וזאת החל מיום 1.1.2007.

העמותה הגישה ערעור לביהמ"ש בגדרו ביקשה לבטל את החלטת המנהל לשנות את סיווג הרישום של העמותה במע"מ ממלכ"ר לעוסק מורשה, בגין פעילותה בהפעלת עגלות קפה, חנות מתנות ומזנונים בבית החולים אסף הרופא.

על ביצוע עסקה בישראל מוטל מע"מ. "עוסק" מחויב במס עסקאות ורשאי לקזז את מס התשומות. ואילו, "מוסד ללא כוונת רווח" (מלכ"ר) פטור ממס על עסקאותיו הרגילות, למעט מקרים ייחודיים. מלכ"ר מחויב במס שכר ובמס מעסיקים ואינו רשאי ככלל לקזז מס תשומות.

סעיף 58 לחוק מע"מ קובע כי מנהל מע"מ רשאי לשנות את סיווג ה-"מלכ"ר" ל-"עוסק", או להיפך, ולסווג הן ככלל והן פעילות מסוימת כסוג אחר, כדלקמן:

"המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר".

ככלל, הגדרת "עוסק" בחוק מע"מ, מצביעה על כך שנקודת המוצא היא שמי שמוכר או נותן שירות הוא "עוסק", ואילו הגדרתו כמלכ"ר או כמוסד כספי היא בגדר חריג. לפיכך, נטל הבאת הראיה ונטל השכנוע רובצים לפתחה של העמותה. על כן, עליה להוכיח כי הסיווג הראוי לפעילותה בעמדות המכירה הינו בגדר חריג ההולם "מלכ"ר" ולא פעילות של "עוסק".

ביהמ"ש בחן את הקריטריונים המנחים לאבחנה בין סיווג כ- "עוסק" לבין סיווג כ-"מלכ"ר", אשר אינם מהויים רשימה סגורה, כדלקמן:

1.   מבחן המטרה -האם מטרת עיסוקו של החייב במס אינה הפקת רווחים, אלא מטרה ציבורית, התנדבותית, כאשר המחירים הנקבעים במסגרת עיסוק זה הם מחירים הנמוכים, דרך קבע, ממחירי השוק, הרי שהדבר מחזק את מיסויו לפי מלכ"ר. יש לבחון את "המטרה הזמנית" ולא את "המטרה הסופית" שבעיסוק.

בפסיקה הוכרו מבחני עזר ביחס לקריטריון זה, בין היתר, האם מדובר בפעילות ציבורית? תמחור הפעילות במחיר הנמוך או גבוה ממחיר השוק? בעת הפקת רווח האם מדובר בפעולה אמיתית שכוונתה עשיית רווח או לא? האם העבודה על בסיס התנדבותי או לא?

2.  תקנון ("חוקת") החייב במס - בין אם זה תקנון/תזכיר/תקנות החברה או מסמך דומה אחר, שאמורה לקבוע כי נכסיו והכנסותיו מיועדים אך ורק למטרותיו שלו, תוך איסור על חלוקת רווחים ורכוש, או כל טובת הנאה אחרת הכרוכה בהם, לבעלי המניות בתאגיד, הרי שהדבר מחזק את מיסויו כמלכ"ר.

3.  קיומו של גירעון תפעולי - שמימונו עשוי לבוא מתקציב ממשלתי, או ממוסדות ציבור, או מתרומותיהם של יחידים. בנסיבות בהן נצברת יתרת רווח בסוף השנה, אמורה זו להיות מופנית להמשך פעילותו של אותו מוסד בלבד.

4.   מהות הפעילות - אם עסקית היא ותחרותית, שאז הדין הוא שיירשם עוסק, על-מנת למנוע הפלייתו לטובה לעומת אחרים כמותו במשק הרשומים כעוסקים.

5.   קיומה של אפשרות הפרדה מנהלית וארגונית - בין עיסוקיו השונים של הגוף הנבחן, לצורך רישומו חלקית כעוסק.

6.   היעדר פגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר – אשר עשויה להיגרם בעקבות שינוי רישומו. מלכ"ר חייב במס שכר, מס על הוצאות עודפות ואינו רשאי לנכות מס תשומות. לכן, ייתכן שגופים עתירי כוח אדם ישלמו מס גבוה יותר אם יסווגו כמלכ"ר בשל מס השכר שהם משלמים.

ביהמ"ש בחן את הקריטריונים הנ"ל ודחה את הערעור כדלקמן:

1. באשר למבחן המטרה נקבע, כי עיסוקה של העמותה בממכר מזון ומתנות, ניכר כי מדובר בפעילות אשר אופייה עסקי ומטרתה להניב רווחים לשימושה של העמותה. לפיכך, באופן מובהק המסקנה היא כי מדובר בפעילות אשר יש למסותה כ- "עוסק" ולא כ- "מלכ"ר".

ביהמ"ש בחן את מבחני העזר, אשר מצביעים על כך שפעילות עמדות המכירה מאופיינות כ- "עוסק", בין היתר, בשל העובדה כי הן מופעלות באמצעות עובדים בשכר, להבדיל מיתר פעילות העמותה המבוצעת ע"י מתנדבים. המוצרים השונים נמכרו במחירים דומים או גבוהים מאלה המוצעים ע"י מתחרים בקניון הסמוך. העמותה תמחרה מראש את מוצריה לשם הפקת רווחים (גולמיים ותפעוליים) מפעילותה זו.

2. באשר לקריטריון "חוקת" החייב במס נקבע, כי רווחי העמותה לא חולקו אלא הועברו כתרומה לביה"ח לרכישת ציוד רפואי מתקדם או מוצרי הנאה לרווחת החולים המאושפזים. אולם, פעילותה ומטרותיה של העמותה במכירת המוצרים בעמדות המכירה, שבמסגרתן הציבה לעצמה "מטרה זמנית" או ייחודית של הפקת רווח מפעילות זו, מדובר בפעילות עסקית.

3. קיומו של גירעון תפעולי – ביהמ"ש בחן את הדו"חות הכספיים של העמותה וקבע כי הפעילות בעמדות המכירה לא הייתה גרעונית, אלא הניבה רווח תפעולי. זאת, באמצעות צוות עובדים בשכר מלא כעסק מסחרי לכל דבר ועניין, אשר מטרתו להשיא רווחים.

4. ביהמ"ש בחן את מהות הפעילות של העמותה במכירת המוצרים, וקבע כי הפעילות התחרתה בעוסקים אחרים במתחם סביב ביה"ח, בתחום ממכר המזון ובתחום המתנות, על אותו פלח לקוחות. אולם, מוצריה לא נמכרו במחירים נמוכים ביחס לעוסקים אחרים באותו מתחם.

לכן, על פניו, גם אם העמותה הפיקה רווח גבוה ממתחריה, מממכר אותם מוצרים או דומים להם, הרי שהוא לא שימש יתרון בלתי הוגן בידיה מול מתחרים או מתחרים פוטנציאליים, ובכל מקרה רווחיה הופנו לבסוף למטרות ציבוריות, לתועלת בית החולים ולרווחת ציבור המאושפזים ומשפחותיהם.

5. קיומה של אפשרות הפרדה מנהלית וארגונית - לא נשמעה הצדקה מדוע לא ניתן לקיים הפרדה ארגונית, ניהולית וחשבונאית בין הפעילויות השונות של העמותה, על מנת לאפשר שינוי סיווג חלקי הנוגע רק לפעילות בעמדות המכירה.

6. היעדר פגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר – נקבע כי מרבית הצרכנים רוכשים מוצרי מזון ומתנות מעסקים מסחריים, ובמסגרת עסקאות אלו הם מחויבים במע"מ המשולם לאוצר המדינה באמצעות העוסקים. רכישות בעמדות המכירה של העמותה, מותירים עסקאות אלו ללא חיוב במס מצד הצרכנים, ללא כל הצדקה לגריעת מס זה מאוצר המדינה.

לפיכך, נקבע כי פעילות העמותה בתחום הפעלת הדוכנים והמזנונים בבית החולים, מהווה פעילות עסקית. בהתאם, כל עמותה צריכה לבחון אם פעילות מסויימת בה היא עוסקת, היא פעילות אשר לפי הקריטריונים האמורים לעיל, היא פעילות עסקית.