ניתן לבטל רישום כעוסק רטרואקטיבית

 אם העסק לא התממש

רמי אריה, עו"ד רו"ח

נישום המציג עצמו כעוסק בפני מנהל מע"מ, ואף מדווח על עסקאותיו כחייבות במע"מ, לא יהיה כבול להצגה זו, כאשר מוכח תם לב וכאשר בהתאם לנסיבות אין לראותו כעוסק ויש לאפשר לו ביטול רטרואקטיבי של רישומו ודיווחיו כעוסק. רישום כעוסק, הינו דקלרטיבי בלבד ואין בו כדי ליצור מציאות אם זו אינה בנמצא. כאשר, בבחינת המבחנים לקיומו של עסק יש לבחון אם קיומם הינו בקשר לפעילות המבוצעת בפועל.

כך נקבע בעניין דומסטרוי (ע"מ 27953-11-18 דומסטרוי חברה קבלנית לעבודות בניה ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב והמרכז, ניתן ביום 22.3.2020), אשר ביקשה לבטל את רישומה כעוסק בטענה, כי בפועל תוכניתה להקים עסק של בית מלון לא יצאה אל הפועל בשל שינוי חקיקה.

בשנת 2014 נפתח לדומסטרוי לבקשתה, תיק עוסק במע"מ, בעקבות רכישת נכס מקרקעין אותו ייעדה להקמת עסק של מלון. במקרקעין הנרכש היו שלוש דירות מגורים וארבעה חללים.

המקרקעין נרכשו מאדם פרטי ועל כן המערערת הוציאה חשבונית מס עצמית בהתאם לתקנה 6(ב) לתקנות מע"מ, בגין המע"מ הגלום ברכישה, ומנגד קיזזה אותו כמס תשומות.

שני בעלי המניות של דומסטרוי הינם בעלי ידע בנדל"ן ונקטו בפעולות לשם השבחת המקרקעין למלון. כך, קיבלו חוות דעת כלכלית ושכרו אנשי מקצוע לתכנון המלון, ביצעו עבודות חיזוק ואף פינו דייר מוגן מהנכס.

אולם, במסגרת התוכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2015-2016) התשע"ו-2015, נקבע כהוראת שעה עד לשנת 2020, כי לא יינתן אישור לשימוש חורג בדירות מגורים, דבר אשר מנע מהמערערת להקים את בית המלון.

המערערת השכירה למגורים את שלוש דירות המגורים ואת ארבעת החללים כסטודיו לאומנים ודיווחה על ההשכרה כעסקה חייבת במע"מ, אף כי אין חולק שהשכרה למגורים פטורה ממס.

המערערת פנתה למנהל מע"מ, בבקשה לבטל את רישומה כעוסק רטרואקטיבית מיום רישומה, שכן לאור הוראת השעה אין היתכנות להפעלת עסק של מלון, אף שזו הייתה כוונתה. המערערת ביקשה החזר של המע"מ אותו שילמה, בקיזוז מס תשומות אותו ניכתה, בקשר  להשכרת הדירות בהיותן פטורות ממס ובגין השכרת ארבעת יחידות הסטודיו באשר אין לראותה כפעילות מעסק בשל היקפה המצומצם.

בנוסף, ביקשה המערערת לבטל את חשבונית המס העצמית שהוציאה בעת רכישת המקרקעין במסגרתה ניכתה את מס התשומות, חיוב שנבע מרישומה כעוסק באותה עת. 

מנהל מע"מ דחה את בקשת המערערת וקבע, כי העובדה שכוונת הקמת העסק לא התממשה אין בה כדי לבטל את רישומה כעוסק. בנוסף טען מנהל מע"מ, כי יש לראות את המערערת כעוסק על פי המבחנים לעסק. עוד טען מנהל מע"מ, כי המערערת הציגה מצג של עוסק – ביקשה להירשם כעוסק, דיווחה על העסקאות כחייבות במס וניכתה מס תשומות ואף ביקשה לקזז הפסד מועבר כהפסד מעסק.

בית המשפט קבע, כי כדי לקבוע האם אדם הינו בגדר עוסק, אין די ברישומו כעוסק, שהינו דקלרטיבי בלבד, אלא יש לבחון האם אכן פעילותו נכללת בהגדרת עסק. את האופי העסקי יש להסיק מהפעילות למעשה ואין די באופן הרישום גרידא (ראה ע"א 267/86 מנהל מע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ). כך, כשם שהימנעות מרישום כעוסק לא תפטור עוסק מתשלום בגין עסקה שביצע במהלך עסקו, כך רישום כעוסק לא יגרור חבות במס בנסיבות בהן אופי הפעילות עצמה לא היה עסקי (ראה ע"א 4377/17 חנניה גיבשטיין ואח' נ' מנהל מע"מ רחובות).

בית המשפט קבע, כי בבחינת פעילותה של המערערת, יש לבחון רק את פעילות השכרת ארבעת יחידות הסטודיו, ואין משמעות להשכרת דירות המגורים, שכן אילו ממילא פטורות ממס בהתאם לסעיף 31(1) לחוק  מע"מ ועל כן אינה בגדר חייב במס. בית המשפט הדגיש, כי את יישום מבחני העזר בדבר קיומה של פעילות עסקית,יש לבחון בקשר לפעילות הקיימת של השכרת יחידות הסטודיו ולא בקשר לכוונה כללית להקים בית מלון אשר לא התממשה.

כך בין השאר, טיב הנכס ואופיו יועד למלון בעוד בפועל עסקינן בארבע יחידות סטודיו, ההשכרה הייתה לטווח ארוך, פעולות ההשבחה והמימון הזר היו מהותיות אך כוונו להקמת המלון ולא להשכרת יחידות הסטודיו, העדר קיומו של מנגנון לשם ההשכרה, הסיכון העסקי הרב הינו לגבי עסק המלון ולא לגבי ההשכרה.

בהתאם קבע בית המשפט, כי אין לראות בפעילות השכרת יחידות הסטודיו משום פעילות עסקית בהיותה מינורית. אף בצירוף פעילות השכרת דירות המגורים הגיעה בית המשפט למסקנה דומה. בית המשפט קבע כי לקיומה של מומחיות ובקיאות של בעלי המניות של המערערת בתחום הנדל"ן, אין רלוונטיות בנסיבות האמורות, שכן עסק המלון לא התממש ולא נעשתה פעילות נדל"נית אחרת מכוח מומחיות זו.

אמנם ככלל, אדם כבול למצגים שהציג ואין לאפשר לו להשתחרר מהם בנקל, כך שלכאורה למערערת נוצר השתק שיפוטי מלטעון כנגד רישומה כעוסק. אולם, בהתקיים נסיבות חריגות, שעל הנישום הנטל להוכיחן, ובכפוף לתם הלב, יש לאפשר סטייה ממצג שהתברר כמוטעה. מן הצדק ליישם את חוק המס בהתאם למציאות המוכחת על אף תוכנם של דיווחים בעבר שאינם תואמים את המציאות (ראה ע"מ 12491-02-17 אליטם בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ תל אביב). במקרה זה, בצדק דיווחה החברה בעת רישומה כעוסק לאור כוונתה להקים את בית המלון, אולם לאור החקיקה שמנעה זאת, מן ההגינות לאפשר לה להתמסות על פי המציאות בפועל בה אין לה כפי שנקבע כל פעילות עסקית. אולם ככלל, יש לפנות בהקדם וללא דיחוי בבקשה לשינוי הרישום. בסביבה עסקית הוגנת יש לאפשר לאדם לתכנן תוכנית עסקית אך אם זו לא מתממשת יוטל המס בהתאם למצב הדברים ואין לראות בחוקי המס כללים טכניים.

בהתאם, קבע בית המשפט, כי יש לתקן את רישומה של החברה למפרע כלא עוסק בגין פעילות ההשכרה על ידה.

בנוסף, קיבל בית המשפט את בקשת החברה לבטל את חשבונית המס העצמית שהוציאה בעת רכישת המקרקעין. משמעות ביטול זו הינה, כי בעת מכירת המקרקעין לא תחויב המכירה במע"מ מחמת החלופה הקובעת שמכירת נכס אשר נוכה מס התשומות בגינו יחויב במע"מ.

מאחר והתברר, כי בניגוד לתקוותיה נכשלה החברה בהקמת העסק של בית מלון וכל עסק אחר, אזי אין לראותה כעוסק למפרע מיום רישומה, כך שהיא כלל לא הייתה צריכה להפיק את חשבונית המס העצמית בדיעבד. יש להימנע ממצב בו מוטל על אדם מס בגין מה שקיווה שיקרה, אך בפועל לא התרחש ואין לנקוט בגישה טכנית של "נגעת נסעת".

פסיקה זו רלוונטית מאד, לאור מגיפת הקורונה. שכן, ברי כי יהיו תוכניות עסקיות רבות אשר לא יצאו אל הפועל ותרדנה לטמיון, בעסקים רגילים, כגון: במסעדה שהייתה אמורה להיפתח ולא תיפתח, ובעסקי נדל"ן. מן הראוי כי עוסקים שונים יבחנו למפרע, את רישומם כעוסק ואת דיווחיהם כעוסק, על כל המשתמע מכך ובהתאם יפנו ללא דיחוי לשינוי סיווגם במע"מ.