הוצאות מעביד לטובת עובדים זרים חוקיים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פסיקה סותרת בנושא מיסוי הטבות והוצאות אשר שולמו לעובדים זרים שהגיעו לישראל כדין ועם אישורי העסקה, האם מדובר בהוצאות מותרות בניכוי, או מדובר בהוצאות שהן חלק מההכנסה של עובדים החייבת במס ?

המחלוקת בין הצדדים נסובה על זקיפת שווי הטבות לעובדים הזרים החוקיים, בגין ביטוח רפואי, דיור ונלוות, על סיווג חלק מהמשכורת אשר שולמה לעובדים הזרים כפיצויי פיטורים פטורים ממס, ועל חיוב בהיטל עובדים זרים על תשלומים אלו וכן על תשלומי מתנות ששולמו לעובדים.

בעניין תהילה אורי (ע"מ 28796-05-16, תהילת אורי ניהול משאבי אנוש בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, ניתן ביום 16.2.2020) דן ביהמ"ש בחברה אשר פעילותה באספקת כוח אדם מקצועי ועובדים כלליים בתחום הבנייה. מדובר בעובדים מרומניה או מסין, אותם סיפקה תהילה אורי לחברות בנייה, קבלנים בונים וקבלנים מבצעים. העובדים הזרים היו בעלי היתרי העסקה ובאשרות שהייה מסוג ב/1 ,בהתאם לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב- 1952.

פקיד השומה קבע כי התשלומים בגין ביטוח רפואי, דיור, הוצאות נלוות לדיור, וכן הטבות נוספות אשר שולמו לעובדים, יחויבו במס לפי זקיפת השווי שלהם, ע"פ אחוז מס ממוצע ובגילום.

אשר לתשלומים חודשיים ששילמה תהילה אורי, אשר הוגדרו על ידי תהילה אורי כ-"פיצויי פיטורים", קבע פקיד השומה כי לא ניתן לפטור ממס תשלומים אלו ששולמו לעובדים, על פי סעיף 9(7א)(א)(1) לפקודה, בין היתר מהטעם כי לא נותקו יחסי עובד מעביד. לפיכך, קבע פקיד השומה כי מדובר בהכנסה כאמור בסעיף 2(2) לפקודה.

פקיד השומה חייב את התשלומים האמורים, וכן את שווי המתנות אשר שולמו לעובדים הזרים, בהיטל עובדים זרים. בנוסף, הטיל קנס אי ניכוי, שכן החברה לא ניכתה את המס במקור, ללא הצדק סביר.

אין חולק כי בשנות המס הרלוונטיות, שכרה תהילה אורי דירות מגורים עבור העובדים הזרים אשר העסיקה, ונשאה בעלויות ההחזקה של הדירות האמורות.

המבחן שנקבע בהלכה הפסוקה לסווגו של תשלום אשר שולם לעובד כ-"טובת הנאה" הוא מבחן כפול, הבוחן האם נועד התשלום אשר שולם לעובד ל-"נוחות המעביד" ולצרכיו, או שמא ל-"הנאת העובד" (ע"א 545/59, דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, ניתן ביום 27.10.1960).

ההלכה הפסוקה אף היא התייחסה ל-"מגורים" כטובת הנאה. כך למשל דן בית המשפט בעניין פזגז (עמ"ה 1127/66 פזגז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, ניתן ביום 28.11.67).

ביהמ"ש קבע, כי המגורים נועדו מעצם טיבם, לשימוש לעובדים בשעות שלאחר שעות העבודה, לחייו האישיים ולזמנו הפרטי של העובד, ואין לראותם כמשמשים להפקת ההכנסה, או כחלק מהליך הפקת ההכנסה. לעניין זה אין נפקות לשאלה האם מדובר במגורים "בסיסיים", או במגורים "מפוארים", או לשאלה מי בחר באותם מגורים. ביהמ"ש קבע, כי אין רלבנטיות לחובה המוטלת עליה להעמיד לרשות העובד הזר מגורים.

הוצאות השהייה מוכרות בגין תושב חוץ מפורטות בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ), התשל"ט- 1979. התקנות מסמיכות את שר האוצר לקבוע התרת ניכויים אחרים, אשר אינם מותרים על פי סעיף 17 לפקודה.

תקנות אלו, המתירות ניכוי הוצאות לינה ושל הוצאות דמי שכירות כאחד, ללא מגבלה של תקרה, אינן מתייחסות לכל תושב חוץ באשר הוא, אלא רק ל-"מרצה אורח" או ל-"מומחה חוץ", כהגדרתם בתקנות תושבי החוץ. מההגדרות האמורות ממועט מומחה חוץ שהוזמן לישראל על ידי "חברת כוח אדם" או על ידי "מתווך כוח אדם", דוגמת תהילת אורי.

ביהמ"ש קבע, כי הוצאות הדיור וההוצאות הנלוות לדיור, הן חלק מההכנסה של עובדי תהילה אורי, מאחר והן אינן הוצאות מותרות בניכוי על פי תקנה (2א) לתקנות הוצאות מסוימות העוסקת בהוצאות לינה, ואינן הוצאות דמי שכירות. וודאי שהוצאות אלו אינן מותרות בניכוי לעובדים זרים, מאחר שהם הוחרגו במפורש מתחולת תקנות תושבי חוץ. לפיכך, לא נפל פגם בשומה אשר נקבעה על ידי פקיד השומה לעניין הוצאות אלו, לרבות זקיפתן בגילום להכנסת העובדים וניכוי המס בגינן. כפועל יוצא חייבים התשלומים האמורים בהיטל עובדים זרים.

אלא, שפסיקה זו יוצרת קושי. שכן, פעמים רבות, נדרש כי העובדים יגורו בסמוך לאתרי העבודה, והמעסיק משלם עבור הלינה. האם העמדת מקום מגורים לעובדים במקרה כזה מהווה "הטבה לעובד" החייבת במס לפי הוראות פקודת מס הכנסה ?

נזכיר, כי לפי תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התיר המחוקק הכרה בהוצאות לינה וארוחת בוקר אשר בוצעו בעת ביצוע תפקיד העובדים לטובת המעסיק. 

ואכן, בעניין צ.ג.י (ע"מ 8096-11-14, צ.ג.י. פרסונל שירותי כ"א 2005 בע"מ נ' פקיד שומה חולון, ניתן ביום 20.8.2018), נקבע כי אין לראות במגורים אשר מעמיד המעסיק לעובדיו הזרים כהטבה לעובד, שכן המעסיק הוא הנהנה העיקרי מהמגורים, מאחר שלא העובדים קובעים היכן הם יתגוררו, תנאי המגורים הם מינימליים ואף מתחת לכך, הרי לינת העובדים הייתה הכרחית לייצור הכנסתו של המעסיק והנהנה העיקרי איננו העובד אלא המעסיק.

אנו רואים כי קיימת פסיקה סותרת בעניין ההכרה בהוצאות לינה של עובדים לצורכי מס.

לעניין תשלומי ביטוח רפואי אשר שילמה תהילת אורי עבור העובדים הזרים שהעסיקה וניכתה את דמי הביטוח הרפואי משכרם, נקבע, בהתאם למבחנים אשר צוינו בפסיקה, כי מדובר בתשלום שכר בשווה כסף, בהוצאה פרטית אשר אינה מותרת בניכוי, בהוצאה שהיא להנאת העובד בלבד, שאינה כרוכה ושלובה במקור ההכנסה, אף לא בהוצאה שהיא ל-"נוחות המעביד".

לפיכך, לא מצא ביהמ"ש כי נפל פגם בקביעתו של פקיד השומה, הן לעניין זקיפת ההטבה להכנסת העובדים, בגילום, והן לעניין החובה החלה על תהילה אורי לנכות את המס במקור.

לעניין תשלום "פיצויי פיטורים", הרי בהתאם לצו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז- 1957, מופקדים כספי הביטוח הפנסיוני של העובדים הזרים לקרן מיוחדת, או לחשבון בנק מיוחד, וניתן למשוך מהם את הכספים ולשלמם לעובדים הזרים עם סיום העסקתם וחזרתם לארץ מוצאם.

בהתאם לסעיף 8.1 לנוהל העסקת עובדים זרים בענף הבניין על ידי קבלני כוח אדם, הסכום אשר יפקיד מעסיקו של עובד זר עומד על 700 ₪ בחודש. סכום זה מופקד, בין היתר, על חשבון פיצויי פיטורים ופנסיה.

מאחר וסכום הפיקדון נמוך מסכום פיצויי הפיטורים שאותם חייבת תהילה אורי לשלם לעובדים הזרים על פי חוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק פיצויי פיטורים") וצו ההרחבה, בשיעור של 8.33% מהמשכורת, השלימה תהילה אורי את התחייבותה באמצעות תשלום שכר שוטף לעובדים הזרים בגובה ההפרש שבין סכום הפיקדון לבין 8.33% משכרם. תשלום זה סווג בתלוש המשכורת של העובדים הזרים תחת רכיב "השלמה לפיצויים", באופן שתאם את פסיקת בית הדין לעבודה בעניין זה.

תהילה אורי לא הציגה תחשיבים כלשהם באשר לסכומים ששולמו לשיטתה, על חשבון פיצויי פיטורים. תהילה אורי אף לא הציגה ראיות לכך שסכום אשר שולם כרכיב הפיצויים באופן שוטף קוזז מפיצויי פיטורים ששילמה לעובדים הזרים בסיום עבודתם.

בנוסף, הפטור הקבוע בסעיף 9(7א)(א)(1) לפקודה מותנה בכך שהתשלומים שולמו לאחר סיום יחסי עובד ומעביד, ולא תשלומים אשר שולמו במהלך יחסי העבודה, גם אם מדובר בתשלומים שאין לגביהם מחלוקת כי הם משולמים על חשבון פיצויי פיטורים.

סעיף 9(7א)(א)(1) לפקודה קובע, כי הפטור מותנה בכך שהתשלום שולם לעובד "עקב פרישה". הפטור לא ניתן על תשלום אשר שולם על חשבון "פיצויי פיטורים" דווקא, אלא על כל תשלום המשולם במסגרת הפרישה ועקב הפרישה.

אשר על כן, קבע ביהמ"ש כי התשלומים האמורים ששולמו לעובדים הזרים הם בגדר הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

הפסיקות הסותרות של בתי המשפט המחוזיים לעניין הכרה כהוצאות מוכרות של הוצאות הלינה לעובדים מעידות כי מדובר בנושא במחלוקת.

לדעתנו, לפי תקנות ניכוי הוצאות מסוימות ניתן להכיר בהוצאות לינה של עובדים כאשר הלינה היא במתחמים המהווים חלק בלתי נפרד מתפקיד העובד.