הכנסות משווארמה חושבו כלכלית ויוחסו לבעלי המניות  

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כאשר פקיד השומה עורך שומה על בסיס תחשיבים כלכליים, הדרך היחידה והנכונה לסתור את השומה, היא בהבאת תחשיב כלכלי נגדי. ההכנסות אשר הועלמו יוחסו ישירות לבעלי המניות של החברה אשר הפעילה את מסעדת השווארמה, וניכוי דמי הניהול שגבו נפסל.

כך בעניין שווארמה א.ש. (ע"מ 30567-02-16, שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה, ניתן ביום 21.4.2019), אשר עסק במספר חברות קשורות העוסקות בתחום המזון וההסעדה המפעילות בחדרה דוכן מכירה, שתי מסעדות וגן אירועים.

פקיד השומה פסל את ספרי החשבונות של החברות וקבע תוספת הכנסה חייבת המבוססת על חוות דעת כלכלית ועל ראיות בדבר היקף הרווחים שלהן. פקיד השומה קבע גם כי את תוספת ההכנסה של החברות יש לייחס כדיבידנד לבעלי המניות שלהן, לפי חלקם היחסי בחברות.

פסילת ספרי החשבונות נומקה על ידי פקיד השומה, בכך שנמצא כי הוצאות פרטיות של בעלי המניות נרשמו בספרי החברות כהוצאות של החברות. 

בשנת 2013 החליט פקיד השומה לערוך ביקורת במסעדות של החברות ובאולם האירועים. כלכלנית מטעם פקיד השומה הגיעה למסעדות ורכשה מנות ביקורת. המנות נבדקו, וחושב אחוז חומר הגלם במנות השונות. 

בשומה אשר הוצאה לחברת שווארמה, קבע פקיד השומה, על פי חוות הדעת הכלכלית, כי אחוז חומר הגלם במכירות הוא 33.57%. בהתאם נערך חישוב של מחזור החברה לשנים 2009 – 2012.

בחברת שיפודי ש.ס. - קבע פקיד השומה, על פי חוות הדעת הכלכלית כי אחוז חומר הגלם במכירות הוא 29.96%. בהתאם קבע את מחזור החברה לשנים 2009 – 2012.

החברות ביקשו לבטל את ההחלטה לפסילת הספרים. לטענתן, המשיכות הפרטיות היו בסכומים מזעריים. כן נטען כי ניתנו הסברים לכל המשיכות וצורפו סרטי קופה המעידים כי כל המשיכות הפרטיות של מצרכים נרשמו בספרי החברה.

אלא, שבמהלך הדיונים בערעורים, לא הגישו בעלי המניות תצהירים כלשהם ולא נתנו בעצמם כל הסבר למשיכות הפרטיות השונות ולרישומן בספרי החברות.

מנהלת החשבונות של החברות, אישרה כי בוצעו משיכות פרטיות על ידי בעלי המניות ואלו נרשמו בספרי החברה. עם זאת, למנהלת החשבונות לא היו הסברים לכל המשיכות. במצב זה, כאשר בעלי המניות נמנעו מלהעיד וכאשר מנהלת החשבונות לא יכלה לתת הסברים מפורטים לכל המשיכות הפרטיות אשר נטענו, צדק פקיד השומה כאשר הורה על פסילת הספרים.

נטל ההוכחה המוטל על חברות בערעורי מס נדון בעניין גיורא (רע"א 1436/90, גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 24.9.1992). עם זאת, הטלת נטל ההוכחה על כתפי הנישום אינה שוללת העברת נטלים גם לפקיד השומה.

יש לזכור, כי תכלית הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה היא לקבוע "מס אמת על יסוד הכנסת אמת" כפי שנאמר בעניין חנני (ע"א 552/02, חנני נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 18.4.2005). על כן, מקום בו בית המשפט משתכנע מהסבריו של הנישום, או מתוך עיון בחומר שבפניו, כי השומה אשר הוציא פקיד השומה אינה משקפת מס אמת, רשאי הוא להתערב, לבטל את השומה או לשנותה.

פקיד השומה אינו יכול לפעול בשרירות לב ובקלות דעת, אלא עליו לבסס את אומדניו והערכותיו על נקודות אחיזה במציאות הכללית, בניסיונו ובראיות (ע"א 8375/06, צ'צ'קס נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה, ניתן ביום 25.3.2009).

פקיד השומה צריך להסביר את ההערכות, ההשערות והאומדנים שלו. אולם, ככל שלא נפל פגם בהערכות אלו והן מעוגנות בנתונים סבירים, בניסיון המקצועי וברסיסי המידע המצוי בתיק, לא יתערב בית המשפט בשומה. הנטל לשכנע כי יש מקום להתערבות שיפוטית מוטל על כתפי הנישום.

ולענייננו, הכלכלנית ערכה ביקורות בעסקיהן של החברות, את הביקורת ערכה עם מפקחים וכלכלנים, המנות כולן נשקלו, התבקש מידע לגבי חומרי הגלם ומשקלם. זאת ועוד, הכלכלנית העידה כי פנתה לספקים לקבלת מידע כגון לעניין הפחת וכדומה.

החברות מצידן, הגישו חוות דעת נגדית של כלכלן מטעמן, אשר ערך ביקורת בעסקי החברות, שקל מנות שונות וערך בדיקת עלויות. בחברת שיפודי ש.ס. הוא מצא כי אחוז חומר הגלם הוא 56% ולא 29.96% כפי שציינה הכלכלנית, ובחברת שווארמה אחוז חומר הגלם הוא 48.11% ולא 33.57% כפי שציינה הכלכלנית. אך ביהמ"ש סבר, כי לא נפלו פגמים של ממש בחישוביה של הכלכלנית.

פקיד השומה זקף את הפרשי ההכנסות בחברות, כדיבידנד לבעלי המניות. ביהמ"ש קבע כי העברת ההכנסות כדיבידנד לבעלי המניות, יכולה להיעשות בדרכים שונות והעדרה של החלטה על חלוקה כנדרש לפי סעיף 302 לחוק החברות אינה שוללת את האפשרות שהעברת הכספים או הנכסים לבעלי המניות, תוגדר כחלוקת דיבידנד לצורך חבות המס. גם חלוקה אסורה לפי דיני החברות עשויה להיחשב כחלוקת דיבידנד לצרכי החבות במס (ע"א 4254/13, לוי נ' פקיד השומה ירושלים, ניתן ביום 22.2.2015; ע"א 8500/10, פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, ניתן ביום 10.9.2012).

ייחוס ההכנסה הנוספת של החברות לבעלי המניות מבוססת על ההנחה העובדתית, לפיה בהיעדר ראיה המעידה כי הכספים שימשו את החברות או נכללו בין נכסיהן, הגיעו לכיסם של בעלי המניות. הכנסות אלו הן בבחינת דיבידנד אשר קיבלו מהחברות (ע"א 10088/09, דגמון נ' פקיד שומה באר שבע, ניתן ביום 14.4.2011).

עוד קבע ביהמ"ש, כי העברת תשלומים כדמי ניהול לחברות ומהן לבעל המניות, נועדה אך ורק כדי להתחמק מתשלום מס על הכנסותיו של בעל המניות מהחברות. נקבע, כי לא היה כל בסיס לתשלום דמי הניהול לחברות הפרטיות שעסקו כאמור בעסקי בניה ונדל"ן ולא בניהול החברות.