נאמנות מוכרת בעל פה ותוקפו המחייב של הסדר מס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הסכם מס עם רשות המיסים, מהווה חוזה אשר אינו ניתן לביטול באופן חד-צדדי על ידי הרשות, ללא עמידה באחת ההצדקות לביטול חוזה בדיני החוזים. הוכרה נאמנות בעל פה, לפיה חברות זרות החזיקו בנאמנות נדל"ן בחו"ל עבור בעלי המניות הישראלים של החברות בישראל.

הסוגיות של תוקף הסדר מס שרשות המיסים החליטה לבטל באופן רטרואקטיבי, וטענת נאמנות בעל פה, נדונו בעניין לרנר (ע"מ 25689-02-13, רוני לרנר נ' פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 13.2.2020).

לרנר יחד עם 10 בעלי מניות נוספים היו בעלים של חברות זרות אשר נרשמו במקלטי מס בחו"ל. אחת החברות החזיקה בחברה נוספת, אשר התאגדה באיי הבתולה הבריטיים ועסקה בהימורים באינטרנט.

בסמוך להנפקת החברה הנוספת בבורסה בלונדון, ביקשו חלק מבעלי המניות לממש את אחזקתם במניותיה. לשם כך, הם פנו ביום 10.5.2006 בכתב, באמצעות הרו"ח שלהם לרשות המיסים, בבקשה להסדר מס לפיו העברת המניות מהחברות בבעלותם לידיהם, תחויב במס רק בעת מכירת המניות.

בעקבות פנייתם, נוסח הסכם שומה, לפיו העברת המניות מהחברות הזרות לידי בעלי המניות, תיחשב כמכירה לפי סעיף 88 לפקודה. אולם, חישוב התמורה ותשלום המס יידחו ליום מכירת המניות על ידי כל אחד מבעלי המניות או עד ליום 30.11.2010, לפי המוקדם.

אולם, ביום 18.2.2007 הודיעה רשות המיסים לבעלי המניות על ביטול הסכם השומה המוסכם. ומאוחר יותר, נקבעה ללרנר שומה, לפיה העברת המניות בשנות המס 2007 ו – 2008 היא הכנסה חייבת מדיבידנד לפי סעיף 75ב(1)(ב) לפקודה, ולחילופין הכנסה מ-"דיבידנד בעין", בסך 29,399,688 ₪ בשנת המס 2007 ,ו-925,604 ₪ בשנת המס 2008, וכי על הכנסה זו חל מס בשיעור 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה, בשל היות לרנר בעל מניות מהותי.

בעניין אלוני (ע"א 1804/05, אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 31.1.2008), נדון מקרה בו ביקש נישום לחזור בו מהחלטה מקדמית ( Pre Ruling ) שהונפקה ע"י פקיד השומה. ביהמ"ש העליון קבע כי הסדרי מס נחשבים לחוזים. לכן, יש לבחון אותם במסגרת דיני החוזים.

בעניין לרנר, קבע ביהמ"ש כי נוסח הסכם השומה, הוסכם ע"י כל פקידי השומה הרלבנטיים בהם התנהלו תיקי בעלי המניות. כאשר כל פקידי השומה היו מעורבים בכל שלבי המשא ומתן לניסוח הוראות הסכם המס.

אין חולק, כי הסכם המס, נחתם ע"י שניים מקבוצת היחידים בלבד. אולם, בעיני ביהמ"ש, העובדה כי לרנר עצמו לא חתם על ההסכם, אינה גורעת מתוקפן של הוראות ההסכם ככל שמדובר ביחסים בין לרנר לבין פקיד השומה. זאת, בהתחשב בנסיבות המיוחדות ובראיות אשר הוצגו, ומעיון בהסכם המס, בו ניתן למצוא הוראות הנוגעות לכל חברי קבוצת היחידים ולא רק לנישום הקונקרטי הנזכר בכותרת המסמך.

טענת פקיד השומה, לפיה בין לרנר לבין פקיד השומה, לא נכרת הסכם מס, אינה יכולה להתקבל. ביהמ"ש שוכנע, כי בזמן אמת ולאחר השלמת הנוסח הסופי של הסכם המס, לא הייתה ללרנר כל הסתייגות מהוראות ההסכם ולא הייתה לו כל מניעה לחתום על ההסכם.

ביהמ"ש קבע, כי הודעת ביטול ההסכם מיום 18.2.2007, היא הודעת ביטול חד צדדית, לאחר כריתת ההסכם ביום 30.11.2006 ולכל המאוחר ביום 8.1.2007. על כן, יש לבחון האם עמד פקיד השומה באמות המידה והתנאים הקבועים בדין ביחס לביטול הסכם אשר נכרת בינו לבין לרנר.

בעניין מחלב (ע"א 7726/10, מדינת ישראל נ' איתמר מחלב – עו"ד רו"ח, ניתן ביום 16.10.2012), קבע ביהמ"ש העליון (ברוב דעות), כי ניתן לתקן שומה בהסכם מכוח הוראות סעיף 147 לפקודה, בהתחשב בטעות המשפטית אשר הייתה למס הכנסה בעת כריתת ההסכם. יחד עם זאת, יש להתחשב באינטרס ההסתמכות של הנישום אשר התקשר בהסכם, ולכן חויב רק במחצית המס בו היה חייב.

מכתב הביטול, אינו מתייחס להפרה של הוראה מסוימת בהסכם המס או לעילה או לסיבה בגינה נמסרה הודעת הביטול, ועל כן נראה כי הודעת הביטול אינה עומדת בתנאי ההגינות ובוודאי אינה עומדת בתנאי ההגינות המוגברת החלה על רשות ציבורית בבואה לבטל הסכם אשר נכרת בינה לבין הפרט.

הודעת הביטול לא כללה נימוקים ממשיים. אין בטעמים חיצוניים שנולדו בדיעבד, כדי להצדיק את ביטול הסכם המס ע"י פקיד השומה באופן חד צדדי.

הדיון בעניין ההכרה בנאמנות בעל פה

מלבד המחלוקת בעניין תוקף הסכם המס, התגלעה בין הצדדים מחלוקת בשאלה האם מניות החברה הנכדה, הוחזקו בנאמנות עבור קבוצת היחידים ע"י החברות הזרות אשר בבעלותם.

פרק רביעי 2 לפקודה העוסק בנאמנות תוקן בתיקון מס' 147 ונכנס לתוקפו ביום 1.1.2006, אולם הוראות אלה חלות גם על נאמנויות אשר נוצרו לפני יום התחילה. על כן, ולצורך הכרעה בשאלה האם המניות הוחזקו בנאמנות עבור בעלי המניות, יש לבחון את התנאים ליצירת נאמנות ע"פ הדין.

בעניין וואלס (ע"א 3829/91, אבינועם וואלס נ' נחמה גת, ניתן ביום 10.2.1994) דן ביהמ"ש במוסד הנאמנות וקבע, כי מקום שהנסיבות מלמדות על כוונת הצדדים להתקשר בחוזה נאמנות ניתן לקבוע כי מדובר בנאמנות משתמעת IMPLIED TRUST  גם בהעדר חוזה בכתב. לכך יש להוסיף כי העובדה שהנכס לא נרשם על שם הנהנה, אינה שוללת את הנאמנות.

הנה כי כן, על פי הפקודה והדין, נאמנות מהווה הסדר על פיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה, תהיה הגדרת ההסדר אשר תהיה. השאלה העיקרית בה צריך להכריע היא האם מבחינה מהותית מדובר בהחזקת נכס לטובת נהנה.

במסגרת המשא ומתן אשר נוהל עם רשות המיסים לגיבוש הסכם המס, נכתב, בזמן אמת, ועוד בטרם העברת המניות אל לרנר, הגם שלא נטען במפורש שמדובר בנאמנות, כי המניות הן בבעלות בעלי המניות.

אכן, בנאמנות תושבי ישראל יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר (סעיף 75ז(ב) לפקודה), בעוד שבסעיף 2א להסכם המס נקבע כי "העברת המניות מחברת האחזקות הזרה ... תחשב כמכירה". אולם תוצאת המס אשר נקבעה בהסכם המס דומה או קרובה לתוצאת המס של נאמנות, הנסיבות אשר הוצגו לנציגי רשות המיסים הרלבנטיים, מלמדות על התנהלות שיש בה מרכיבים של נאמנות. קרי, בעלות במניות רשומה על שם החברות האחראיות על ניהול העסק, בעוד הבעלות שביושר היא של גורם אחר (בעלי המניות).

ביהמ"ש קבע, כי פקיד השומה נקלע לכלל טעות באשר למהות מוסד הנאמנות, לפי שבנאמנות מי שרשום כבעל הנכס ומתנהג כבעל הנכס בפני כל העולם אינו הבעלים. מכאן, שככל שמדובר בנאמנות, בהחלט קיים מצב כי הנאמן הוא גם הבעלים (באופן פורמאלי) וגם לא הבעלים (באופן מהותי).

תאגיד המחזיק בנכס עבור נהנה בדרך של נאמנות, אינו מתפרק מחובותיו כתאגיד. כך, העובדה שחברה מחזיקה בנכס בנאמנות עבור נהנה אינה מאיינת את חובתה של החברה לפעול בהתאם לדיני החברות החלים עליה (במקרה כאן דין זר). זה האופן בו פועלת נאמנות: "...הבעלות הרשומה היא זו של האחראי על ניהול העסק בהתאם לדין החל עליו, בעוד הבעלות שביושר היא של גורם אחר" (עניין וואלס).

תוצאת המס על פי הסכם המס דומה לתוצאת המס בנאמנות. נראה כי גם נציגי רשות המיסים, סברו כי מבחינה מהותית יש להתייחס להעברת המניות לבעלי המניות כהעברה אשר אינה חייבת במס, אחרת לא היו מסכימים לתנאים אשר נקבעו בהסכם המס.

בהחלט פסק דין חשוב בעניין תוקפו של הסדר מס והתנאים לביטולו, ואף בעניין הגדרת מוסד הנאמנות באמצעותו מחזיקים בעלי מניות את נכסיהם על ידי החברות שהקימו לצורך כך. על כל המשמעויות החשובות הנובעות מכך.