רק מוסד ציבורי הפועל בישראל או לטובת אזרחי ישראל

זכאי לפטור ממס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הפטור ממס למוסד ציבורי הפועל למטרה ציבורית, הרשום כעמותה או כחברה לתועלת הציבור, יינתן רק למוסד הפועל בתחומי מדינת ישראל, או לפחות הפועל לטובת אזרחי ישראל בחו"ל. יש לפרש את הוראות סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, בעניין הגדרת המונחים "מוסד ציבורי" ו-"מטרה ציבורית", כך שיגשימו רכיב של זיקה לישראל.

כך נקבע בעניין עמותת ועידת המדעים וההשכלה האסלאמית (להלן: "עמותת המדעים") (ע"מ 52882-02-17, עמותת ועידת המדעים וההשכלה האסלאמית נ׳ פקיד שומה ירושלים 3, ניתן ביום 30.1.2020) אשר מפעילה מוסדות חינוך בכפר ביר נבאלא המצוי בתוך שטחי C . עמותת המדעים משכירה במקביל מספר מבנים בשכונות שועפט ובית חנינה בגבולות העיר ירושלים, לחברה לתועלת הציבור המפעילה בהם בתי ספר.

עמותת המדעים טענה, כי היא "מוסד ציבורי" הקיים ופועל ל-"מטרה ציבורית" כהגדרת מונחים אלה בסעיף 9(2)(ב) לפקודה, ולכן הכנסתה פטורה ממס. טענה זו הסתמכה על היותה עמותה המקיימת פעילות חינוכית בביר נבאלא ועל כך שהיא משכירה מבנים לחברה לתועלת הציבור המקיימת פעילות חינוכית.

פקיד השומה טען, כי הפעילות של עמותת המדעים בביר נבאלא אינה מקיימת זיקה לישראל ולכן אין מקום ליתן לה פטור ממס בגין הכנסותיה בכלל, לרבות בגין הכנסותיה המופקות בישראל מהשכרת מבנים. ביחס להשכרת המבנים, נטען כי מדובר בפעילות מסחרית אשר אינה למטרה ציבורית.

במסגרת השומה, קבע פקיד השומה כי פעילותה של העמותה אינה מתקיימת בישראל וכי השליטה והניהול שלה הם מחוץ לישראל. הכנסות העמותה מהפעלת בית הספר מופקות אף הן בביר נבאלא, שטח המצוי בשליטת הרשות הפלסטינית, העמותה לא משלמת מס שכר בגין הכנסת המורים המלמדים בביר נבאלא, שכן לעמדת עמותת המדעים מדובר בהכנסה של תושבי חוץ שהופקה מחוץ לישראל. משכך, קבע פקיד השומה כי העמותה אינה מקיימת פעילות ציבורית בישראל וכי לפעילות שהיא מבצעת בביר נבאלא אין כל זיקה לישראל ולכן אין היא זכאית לפטור הקבוע בסעיף 9(2) לפקודה.

פקיד השומה קבע עוד, כי ההכנסה של עמותת המדעים, שהיא תושב חוץ, הופקה בישראל ולכן היא חייבת במס בהתאם לסעיף 2 לפקודה מכוח סעיף 2(6) המטיל חובת תשלום מס על דמי שכירות. פקיד השומה הסתמך גם על סעיף 4א(א)(6) לפקודה, הקובע כי לגבי דמי שכירות, כי מקום הפקת ההכנסה הוא מקום השימוש בנכס. לכן, יש לראות בהכנסה המופקת מדמי שכירות בירושלים כהכנסה שהופקה בישראל והעמותה חייבת במס בגינה. כמו כן, יש להכיר בהכנסות השכירות על בסיס מזומן.

לבסוף, העמיד פקיד השומה את שיעור הפחת על המבנים של עמותת המדעים על 2% והתיר את השיעור הזה בניכוי, וזאת בשונה משיעור הפחת אשר דווח על ידי עמותת המדעים – 4%.

"מוסד ציבורי", בהתאם להגדרתו בפקודה, הוא חבר בני-אדם הקיים ופועל למטרה ציבורית. אין בלשון ההגדרה של המונח "מוסד ציבורי" התייחסות מפורשת לזיקה בין הפעילות הציבורית למדינת ישראל ולציבור בישראל.

גם בהגדרה של המונח "מטרה ציבורית" אין התייחסות מפורשת לזיקה בין הפעילות הציבורית למדינת ישראל ולציבור בישראל.

נדמה כי בלשון ההגדרות של מונחים אלה בסעיף 9(2) לפקודה יש אחיזה לשני הפירושים המתחרים. הואיל וקיימות שתי אפשרויות לפירוש המונחים שבמחלוקת ("ציבורי" ומטרה "ציבורית"), יש לבחור בחלופה המגשימה את תכלית החקיקה באופן המיטבי.

בפסק הדין בעניין עמותה לויפאסנה נדון ערעור של העמותה בגדרו ביקשה כי שר האוצר יכיר בה כ-"מוסד ציבורי" לפי סעיף 9(2) לפקודה לצורך סעיף 46(א) לפקודה, לפיו יוכלו התורמים לעמותה לקבל זיכוי ממס בגין תרומתם. בעניין עמותה לויפאסנה, קבע ביהמ"ש העליון כי תכלית החקיקה מחייבת לפרש את המונחים "חינוך ותרבות", כ-"מטרה ציבורית" בסעיף 9(2) לפקודה, בצורה מצמצמת. נקבע עוד כי נוכח האופן הכללי של ההגדרה העומדת לפרשנות, קיים חשש כי ללא מדיניות פרשנית מצמצמת ייפרץ הסכר ומשאבי המדינה יחולקו ללא בקרה מספקת.

"ההכרה בגוף כ"מוסד ציבורי" מקטינה את הכנסות המדינה ממסים, ושקול הדבר להגדלת הוצאות המדינה בדרך של חלוקת כספים". תכלית החקיקה, אם כן, מחייבת גם בענייננו פרשנות מצמצת של המונח "מוסד ציבורי" כך שהוא יכלול בתוכו גם רכיב של זיקה לישראל.

נוסף לשיקול המהותי, קיים גם שיקול מערכתי המונע הכרה בגוף שאין זיקה בינו ובין המדינה כ-"מוסד ציבורי". על מוסד ציבורי הפועל מחוץ לגבולות המדינה אין יכולת לפקח.

ביהמ"ש אימץ את עמדת רשות המסים כפי שפורטה בחוזר מס הכנסה 9/2015 בנושא "קוים מנחים להחלת סעיף 46 לפקודת מס הכנסה". בסעיף 6.1.23 לחוזר זה, נקבע כי: "פעילות המוסד הינה בעלת זיקה למדינת ישראל, לרבות פעילות למען אזרחי מדינת ישראל בחו"ל".

ביהמ"ש קבע, כי התבחינים שנקבעו בחוזר מס הכנסה 9/2015, חלים גם ביחס למוסד ציבורי המבקש פטור ממס בהתאם לסעיף 9(2) לפקודה. אם כן, הפטור ממס למוסד ציבורי, מותנה בכך כי פעילותו היא בזיקה למדינת ישראל.

ביהמ"ש קבע, באשר לשאלת פרשנות בעניינו הוראות סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה ובכלל זאת להגדרת המונחים "מוסד ציבורי" ו"מטרה ציבורית" שבאותו סעיף, יש לבחור בחלופה המגשימה את תכלית החקיקה שמחייבת – פרשנות מצמצמת של המונח "מוסד ציבורי" כך שהוא יכלול בתוכו גם רכיב של זיקה לישראל.

קיים שיקול מערכתי המונע הכרה בגוף שאין זיקה בינו לבין המדינה כ-"מוסד ציבורי" והוא אי-יכולתה של המדינה לפקח על מוסד ציבורי הפועל מחוץ לגבולות המדינה. לא עלה בידי עמותת המדעים להוכיח כי קיימת זיקה בין פעילותה בביר נבאלא ובין מדינת ישראל. קהל הנהנים מפעילות העמותה הם פלסטינים ולא ישראלים. אמנם העמותה טענה כי תושבי ירושלים שנושאים תעודות זהות ישראליות לומדים במוסדותיה בביר נבאלה, אך היא לא הביאה ראיות בעניין זה ולא הוכיחה טענה זו. יתרה משאת, העמותה הודתה במפורש, כי לא לומדים תלמידים ישראלים בבתי הספר שלה בביר נבאלא.

נקבע, ביחס להשכרת המבנים השייכים לעמותה בשכונות בית חנינה ושועפט בירושלים, הרי שפעילות זו, אינה פעילות למטרה ציבורית שהופכת את עמותת המדעים למוסד ציבורי כהגדרתו בפקודה. פעילות זו היא פעילות מסחרית בין בעלים של נכס ובין שוכר הנכס ועמותת המדעים בעצמה אינה מקיימת פעילות חינוכית כלשהי בבתי ספר אלה.

עמותת המדעים טענה, כי מן הדין לקבוע את הכנסתה מדמי שכירות בהתאם לסכומים אשר התקבלו על ידה בפועל, על בסיס מזומן, ולא על בסיס דמי השכירות החוזיים. עמותת המדעים טענה כי לא מגיעים לה סכומים נוספים בגין השכירות בשנים 2011 – 2013 וזאת משום שהיא ויתרה על הסכומים שלא שולמו לה.

ביהמ"ש קבע, כי לפי הסכם השכירות, דמי השכירות השנתיים עבור ארבעת המבנים עמדו על 2,000,000₪. קשה לקבל את עמדת העמותה בדבר ויתור על סכומים משמעותיים לטובת החל"צ, בלי שהדבר קיבל עיגון כלשהו בכתובים. העמותה לא הציגה הסכם כלשהו המעגן את הוויתור, ולא הביאה כל החלטה של מוסדותיה המלמדת על מחילת חוב.

בעניין שיעור הפחת על מבני העמותה, קיבל ביהמ"ש את טענת פקיד השומה. תוספת ב' לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 מעמידה את שיעור הפחת אשר ניתן ל-"בנייני בטון מזוין איתנים ממדרגה ראשונה" על 2% בחישוב שנתי. העמותה לא הביאה כל ראייה כי הבניינים המושכרים הם דווקא "בניינים ממדרגה שניה שבנייתם איתנה פחות", ששיעור הפחת עליהם הוא 4% לשנה. היה ראוי כי העמותה תמציא חוות דעת של מהנדס מומחה לעניין טיב הבניינים. הכלל הוא שעל הטוען לקיומה של ההוצאה, הנטל להוכחה.