גם מכר מקרקעין בעסקה שנכשלה חייב במע"מ

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ההבחנה בין השקעה פרטית במקרקעין שאינה חייבת במע"מ לבין השקעה עסקית במקרקעין החייבת במע"מ, חוזרת ונשנית רבות לאחרונה, לגבי עסקאות במקרקעין אשר הצטיירו בעבר כפרטיות, אך החלו להיות חייבות במע"מ ומס הכנסה. כך כעת, גם לגבי עסקה במקרקעין אשר כשלה.

בעניין חברת אליטם (ע"מ 12491-02-17, אליטם בע"מ נ' אגף מס קניה ומע"מ - תל אביב, ניתן ביום 15.1.2020) דן ביהמ"ש בסוגית החבות במע"מ, בעסקת מכר מקרקעין משנת 2004, אשר נמכר בלי שנעשו בו פעולות השבחה כלשהם בגלל סכסוכים חוזרים ונשנים עם המוכרים המקוריים.

אליטם הייתה רשומה במע"מ כ-"עוסק מורשה" משנת 1994. באותה שנה נחתמה סדרה של שלושה חוזים לפיה אליטם רכשה מקרקעין.

בשנת 1998 אליטם מכרה מחצית מזכויותיה במקרקעין לחברת קינג ג'ורג' אינק, אשר גם כן נרשמה במע"מ כ-"עוסק מורשה". ככל הנראה כבר בשנת 1998 שתי החברות נרשמו ב-"איחוד עוסקים" לצורך חוק מע"מ.

לאחר חתימת חוזי הרכישה המקוריים, התגלעה מחלוקת בין המוכרים לבין אליטם. הריסת הבניין הישן שהיה על המקרקעין ובניית בניין חדש תחתיו, לא התממשו. למעשה, עד שנת 2004 אליטם לא תפסה חזקה בנכס.

בשנת 2012 מכרו אליטם וקינג ג'ורג' את זכויותיהן במקרקעין לצדדים שלישיים. בחלק מהתקופה בין הרכישה המקורית (1994) ובין המכירה הסופית (2012) הבניין הישן הושכר ושימש את השוכרים להפעלת מרכול.

התעוררה מחלוקת בקשר לחיוב במע"מ בגין מכירת הזכויות בשנת 2012. אם אכן יוטל מע"מ על המכירה, אזי לפי הסכם המכר בין החברות ובין הרוכשים הסופיים, המס יתווסף למחיר והרוכשים יישאו בו. הרוכשים, כגורמים פרטיים, לא יהיו זכאים לנכות את מס התשומות.

מנהל מע"מ, סבר כי הזכויות במקרקעין נמכרו ע"י אליטם וקינג ג'ורג' במהלך עסק שהן ניהלו ועל כן נעשתה "עסקה" החייבת במס לפי חוק מע"מ.

החברות, לעומת זאת, טענו כי חרף הכוונה המקורית ליזום בנייה ולמכור יחידות, כוונה זו מזמן סוכלה לנוכח התמשכות ההתדיינות המשפטית מול בעלי הזכויות המקוריים, ולמעשה לא נעשה דבר לקידום התוכנית. לתפיסתן אפוא, הזכויות לא נמכרו במהלך עסק או כנכס ששימש בעסק.

על המקרקעין ניתן היה לבנות בניין מגורים חדש בן חמש קומות, כאשר בקומת הקרקע מותר שימוש מסחרי.

על פי חוות דעת משפטית אשר ניתנה לאליטם, עסקת המכירה הסופית הייתה חייבת במע"מ רק לגבי מרכיב התמורה אשר שולם עבור הבניין הישן, וזאת מפני שהבניין הושכר במרוצת השנים ע"י החברות המוכרות בעסקה החייבת במס עסקאות ולכן מכירתו הייתה בבחינת מכירת "ציוד" כמשמעות מונח זה בחוק. לעומת זאת, על פי חוות הדעת, מרכיב התמורה אשר התייחס לזכויות הבנייה הגלומות בנכס לא היה חייב במע"מ, בהעדר "עסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק.

ביהמ"ש בחן את המבחנים לבחינת קיום "עסק". כגון: קביעות ורציפות הפעילות, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי של העסקאות, סוג הנכס מושא הפעילות, קיום מנגנון תפעולי, בקיאות בענף, מעשי השבחה, מעשי שיווק, נטילת מימון זר, ייעוד התמורות ומבחן גג המביט על כלל הנסיבות , אשר נדונו בין היתר, בעניין עמי חזן (ע"א 9412/03, עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, ניתן ביום 2.2.2005), וכן בעניין רפאל (ע"א 9187/06, רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, ניתן ביום 3.11.2008). מודגש במיוחד "מבחן העל" או "מבחן הגג" בעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17, חנניה גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, ניתן ביום 2.6.2019).

ביהמ"ש קבע, כי ההתדיינות הממושכת מול המוכרים אמנם הייתה גורם מכריע אשר מנע את קידום העסק וסיכל את הוצאת המיזם אל הפועל. אולם, התדיינות זו הייתה כספית במהותה - מחלוקת על נשיאה בתשלומי חובה, והסכסוך יכול היה להיפתר במישור הכספי מבלי להביא להשבתת כל תכניות הבנייה.

החלטת אליטם לא לקבל על עצמה את נטל היטל ההשבחה ודמי ההיוון כנדרש ע"י המוכרים, לא היוותה גורם חיצוני. כלומר, גורם – שהוא מחוץ לשליטתה – אשר סיכל את קידום המיזם.

ובכל זאת, יש להכיר בעובדה שכמעט ולא נעשה דבר בשטח (לעומת בבתי המשפט) כדי להביא להקמת פרויקט בנייה. לא נוצר כל מנגנון עסקי קבוע לצורך ביצוע הפרויקט, לא גובשה תכנית מסוימת ומפורטת לפיה ייבנה הבניין החדש, וממילא לא ניתן כל היתר מטעם העירייה לביצוע העבודות הדרושות.

הזכויות נמכרו בחלוף כשמונה עשרה שנים ממועד רכישתן – פרק זמן ארוך לכל הדעות.

ביהמ"ש ציין עוד כי קשה לקבל את טיעוני מנהל מע"מ לגבי עיסוק בעסק של השכרת המבנה הישן. הבניין הישן הושכר לאותו גורם במשך שנים רבות, ובעדות שלא נסתרה אמר מנהל אליטם, מר הרפז, כי ככלל תחזוקת המושכר טופלה ע"י השוכרת ולא ע"י החברות. אף גביית דמי השכירות לא הייתה כרוכה במאמץ של ממש. לפיכך, הצטיירה תמונה של השכרה פסיבית.

ביהמ"ש מצא כאן בקיאות, וגם מימון זר. בחודש ינואר 1995, נחתם חוזה בין אליטם ובין אלדור בניה בע"מ "לצורך מימון חלקי של רכישת המגרש".

ניתן לומר כי במבט על המעשים בשטח אין לפנינו תמונה מובהקת של פעילות עסקית רצופה או מאומצת, אולם בהחלט קיימים סממנים עסקיים (לרבות בקיאות ומימון זר).

בתזכיר ההתאגדות של אליטם צוין, כי "המטרות שלשמן נוסדה החברה" הן "עיסוק בנכסי נדל"ן" וכן "ייזום השקעות וייזום פרויקטים" בביאור 2 למאזן אליטם ליום 31.12.1999 פעילות החברה מתוארת כ-"יעוץ ושירותים כלכליים, ארגון ייבוא ושיווק, יזום עסקות בינלאומיות ובניה". באותו מאזן המקרקעין הנדונים מופיעים כרכוש שוטף.

בארבע הזדמנויות שונות, בארבעה מועדים שונים, מכירתן של הזכויות הנדונות הוצגה בפני רשות המסים כמכירה עליה חל חלק ב' לפקודה ולא חוק מיסוי מקרקעין. משמעות הדברים היא שאליטם שכנעה את פקיד שומה כי הזכויות הנמכרות היו מלאי עסקי בידיה וכי מכירת מחציתן לקינג ג'ורג' תמוסה כאירוע מס פירותי.

לאור האמור לעיל, הערעור נדחה. ביהמ"ש קבע כי מדובר במכירה במישור העסקי החייבת במע"מ (ומס הכנסה).