חלוקת התמורה בין זכויות במקרקעין לבין זכויות אחרות

 רמי אריה, עו"ד רו"ח

רכישה ומכירה של זכויות אחרות שאינן במקרקעין, אינן חייבות במס רכישה או במס שבח. זאת, להבדיל מרכישה ומכירה של זכויות במקרקעין. מכאן, שקביעת התמורה בהסכם בסכום אחד, או בחלוקה לזכויות שונות, יכולה להוות כלי מיסויי נכון להפחתת המס אשר יחול בגין העסקה, ובלבד שאין מדובר בחלוקה מלאכותית.

בעניין גב-ים (ו"ע 61648-02-17, חברת גב-ים לקרקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 14.1.2020) נקבע כי חלוקת התמורה בין זכויות במקרקעין, לבין זכויות אחרות, הייתה מלאכותית, למרות ששווי העסקה היה גבוה משמעותית משווי הזכויות במקרקעין לבדן.

בשנת 2015 רכשה גב-ים מניות של איגוד מקרקעין בתמורה כוללת של כ-37 מיליון ₪. גב-ים דיווחה למיסוי מקרקעין על שווי לצורך חישוב מס רכישה בסך של כ-20 מיליון ₪, המשקף לגישתה את שווי השוק של הקרקע. לטענתה, התמורה החוזית אשר הסכימה לשלם עולה בהרבה על ערך המקרקעין ומבטאת את רצונה לסלק את הבניין שהיווה לתפיסתה "מטרד" אשר פגע בנראות הפרויקט המפואר שהתכוונה להקים, בין היתר, על אותן מקרקעין אשר רכשה.

על פי הנטען, היכולת לסלק את הבניין להקמת הפרויקט, אינה חלק מהזכות במקרקעין, אלא, יש בה משום תשלום עבור פינוי וסילוק, ולכן אין לחייב במס רכישה את התשלום העודף אשר שילמה בעדה.

בעניין גזית גלוב (ע"א 74/15, מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ, ניתן ביום 14.12.2017) סיכם בית המשפט העליון את גישת הפסיקה בקשר לתוכנה והיקפה של "זכות במקרקעין" לצורכי החוק. בין היתר, כאשר מדובר ב-"נכס מורכב" הכולל גם זכויות אחרות שנטמעו בו למשל, זכויות בנייה וזכויות מכוח הסכמים שנערכו בין המוכר לגורמים שלישיים. ערכו של נכס המקרקעין מושפע, בין היתר, ממיקומו הגיאוגרפי ומנכסים אחרים אשר בקרבתו.

בעניין גזית גלוב, נדונה השאלה האם עסקאות למכירת מרכז קניות (במישרין) או למכירת זכויות בחברה המחזיקה במרכז קניות כללו גם נכסים נוספים פרט לזכות במקרקעין. על פי בית המשפט העליון, על הטוען לעניין זה לעבור שתי משוכות: האחת - להוכיח כי שולמה תמורה גם עבור דבר קיים שאיננו הקרקע והמחובר אליה, השנייה - לשכנע כי מדובר בנכס נפרד שאינו נבלע בזכות המקרקעין והניתן לניתוק משפטי או מסחרי מן המקרקעין.

בענייננו, ועדת הערר קבעה בדעת רוב, כי לא נמצא בחומר הראיות בסיס עובדתי-אובייקטיבי לכך שגב-ים רכשה מידי המוכרים זכות נוספת פרט לקרקע (והבניין הבנוי עליה).

הסכם המכר התייחס רק לרכישת מניות בתמורה לסכום יחיד וכולל של 29 מיליון ₪ בתוספת המס. לא היה בהסכם המכר כל ביטוי לרצון גב-ים לפנות את הקרקע. כמו כן, אין בהסכם התייחסות מפורשת להריסת הבניין, פעולה אשר הצריכה את אישור העירייה, כבעלת הקרקע.

גב-ים סמכה את עמדתה בעיקר על הוכחת קיומו של תשלום "עודף" והצדקתו העסקית -סובייקטיבית, ולא בהוכחת הימצאותו של נכס ממש.

אך אפילו אם תתקבל טענת גב-ים כי הסכום אשר שילמה עבור המניות עולה על שווי השוק של הקרקע, הרי שאין בעודף המחיר כדי להוכיח את קיומו של נכס נוסף.

אף אם יונח לטובת גב-ים, כי חלק מן התמורה הכוללת שולם עבור השגת השליטה בקרקע על מנת להביא להריסת הבניין הישן, הרי יכולת זו להסיר את הבניין ולשלוט במראה המתחם וסביבתו היא אך תוצאת לוואי של רכישת הזכות במקרקעין.

לפיכך, אין לקבל את טענת גב-ים, כי יש לפצל את התמורה החוזית בשל קיומן של שתי זכויות נפרדות ומנותקות כביכול.

הגדרת שווי הרכישה בחוק מיסוי מקרקעין, מובילה, לכאורה, למסקנה המבוקשת על ידי מנהל מיסוי מקרקעין לפיה השווי ייקבע בהתאם לתמורה החוזית.

בהעדר יחסים מיוחדים אשר השפיעו על התמורה החוזית שנקבעה בין הצדדים - וכתוצאה מכך, בהעדר הצורך למנוע התחמקות ממס, מן הדין שמיסי המקרקעין יוטלו על התמורה החוזית המוסכמת. ככלל, כאשר תמורה זו נמוכה משווי השוק הדבר יפעל לטובת הרוכש ולטובת המוכר כאשר תמורה זו גבוהה משווי השוק, תתקבל תוצאה הפוכה.

כמו כן, ועדת הערר התייחסה לסוגיית גילום המס, אשר עלתה, עקב סעיף בהסכם המכר בו נקבע כי גב-ים תישא בעלויות המס של המוכרת.

סעיף 17(ד) לחוק מורה כדלקמן: "נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא..."

סעיף 17(ד) לחוק קובע חזקה כי הסכמת הרוכש לשאת בחבות מס השבח של המוכר משמעותה הסכמה לגילום מלא המותיר בידי המוכר את מלוא התמורה הבסיסית אף לאחר תשלום המס המגיע.

לטענת גב-ים, מן ההיבט העקרוני, "מקום בו הגילום מביא לתוצאה העולה באופן משמעותי וניכר על שווי השוק, יש לקבוע את 'שווי המכירה' לפי שווי השוק בלבד."

ועדת הערר קבעה, כי היות ושיטת הגילום המלא קבועה בחוק באופן מפורש ובהיר, אין מקום לטענה כי הצדדים לא הביאו בחשבון בתמחור העסקה ביניהם. כאשר מסכים הרוכש לשאת בנטל מס השבח, חזקה שאומד דעת הצדדים לעסקה, היה כי הרוכש הסכים ליטול על עצמו את חבות המס החלה על התמורה המגולמת באופן מלא כאמור בסעיף 17(ד) לחוק.

לסיכום, ועדת הערר לא שללה את האפשרות החוקית לחלק זכויות אשר נרכשו, בין זכויות במקרקעין, לבין זכויות אחרות שמס רכישה ומס שבח אינם חלים בגינם. אולם, במקרה כזה, חלה החובה של הצדדים המבקשים ליהנות מהטבות המס הנובעות מחלוקה זו, לגבות בראיות עובדתיות וכלכליות את ההצדקה לחלוקת התמורה בין שתי סוגי הזכויות דנן.