יורשים מפסידים את הפסדי המוריש

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לפלוני אשר נפטר היה עסק שנוצרו בו הפסדים עסקיים כבדים לצורכי מס. האם יורשיו אשר ירשו את העסק, ירשו גם את הפסדיו של המוריש, והם יוכלו לקזז אותם מהכנסותיהם העתידיות מהעסק ?

בעניין פביו (ע"מ 12837-06-17, פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ' פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 14.1.2020), דן ביהמ"ש בערעור של יורשות צבי דינשטיין ז"ל (להלן: "המנוח"), אשר ביקשו לקזז מהכנסותיהן, הפסדים מעסק והפסדי הון אשר היו למנוח.

המנוח ניהל עסק ובשנת 2011 צבר הפסד מעסק בסך 2,618,420 ₪ והפסד הון בסך 46,053,877 ₪. הפסדים אלו דווחו על ידו כדין לפקיד השומה, עד שנפטר ביום 10.4.2012.

היורשות ביקשו כי פקיד השומה יכיר בחלקן היחסי בהפסדי המנוח, לפי חלקה של כל אחת מהן בירושת המנוח. נטען כי הפסדים צבורים בידי נישום, מהווים "נכס", על פי ההגדרה הקבועה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה וכך נקבע גם בעניין גזית (בע"א 8876/09, גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ביום 7.3.2012).

סעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה – 1965 קובע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. על פי הפסיקה העיזבון כולל נכסים או זכות הנאה. מכך עולה כי הפסדים צבורים מהווים "נכס" בעל שווי כלכלי, היות והוא מהווה "מגן מס" לקיזוז כנגד רווחים עתידיים של היורשים, באשר הוא הינו חלק מעיזבונו של מוריש העובר בירושה.

קיזוז הפסדים מעסק על פי סעיף 28 (ב) לפקודה נדון בעניין דמארי (בדנ"א 2308/15, פקיד השומה רחובות ואח' נ' אילנה דמארי, ניתן ביום 12.9.2017), בית המשפט העליון דן שם בפרשנות סעיף 28 (ב) לפקודה, כאשר עסק בשאלה האם ניתן לקזז הפסדים לאחור. נקבע כי סעיף 28 לפקודה אינו מתייחס לכך לכאן או לכאן.

לטענת היורשות, המונח "אותו אדם" הנזכר בסעיף 28 (ב) לפקודה, "רחב דיו כדי לכלול גם את חליפיו של המנוח".

מנגד טען פקיד השומה, כי הגדרת "אדם" בסעיף 1 לפקודה, אינה כוללת את יורשיו. בסעיף 1 לפקודה הוגדר המונח "אדם" – "לרבות חברה וחבר בני-אדם, כהגדרתם בסעיף זה".

ביהמ"ש קבע, כי אין למצוא בהוראות סעיף 28 לפקודה, עיגון לשוני לפרשנות לפיה המונח "אותו אדם" כולל גם את יורשיו של נישום אשר נפטר.

לטענת היורשות, יורשיו של נישום אשר צבר הפסדים שלא נוצלו עקב מותו, "הופכים עם מותו של המוריש, לגורם אשר ספג את ההפסדים". בכך, לטענתן, נושאים הם בנטל הכלכלי אשר נגרם למוריש עקב ההפסדים שצבר, ובמצב דברים זה מתקיימת הדרישה לזהות בין הגורם שספג את ההפסדים לבין הגורם שייהנה מקיזוז ההפסדים.

ביהמ"ש קבע בהקשר זה, כי אפשר שעקב הפסדים מעסק שהיו לנישום תקטן מסת הנכסים בעיזבונו, אולם אין בכך כדי ליצור זהות בין המוריש ליורשים, ככל שמדובר בדיני המס. זאת ניתן ללמוד מהגדרת "אדם" הקבועה בסעיף 1 לפקודה, ומהוראות סעיף 120 לפקודה, העוסק ב-"שומת הכנסתו של נפטר".

המחוקק הוא שצריך לומר במפורש כי הקופה הציבורית היא שותפה להתנהלות שמובילה להפסד בדרך של הכרה בהפסדים גם בידי יורשי אותו נישום.

מהוראות סעיף 120 לפקודה, נראה כי לצורך מס הכנסה, מבחין המחוקק בין תקופת חייו של נישום שנפטר לבין התקופה שלאחר מותו. בסעיף 120 (א) לפקודה, נקבע כי נציגו האישי החוקי של הנישום שנפטר חייב במס בו חייב הנישום שנפטר בגין התקופה שעד יום מותו, ובסעיף 120(ב) לפקודה, נקבע כי לאחר פטירת הנישום תהיה הכנסתו החייבת של עזבון הנישום שנפטר הכנסתו של כל אחד מיורשיו כדי חלקו, ראה בעניין בן אריה (ע"א 494/66, דוד בן אריה ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום21.2.1967 ).

מכאן, שהפקודה מבחינה בין הכנסתו החייבת (לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים) של הנישום שנפטר, לבין הכנסתם של יורשי הנישום שנפטר, למרות שחלק מהכנסתם הגיע אליהם מהנישום שנפטר.

אף לגבי קיזוז הפסדי הון בסעיף 92 (ב) לפקודה, קבע ביהמ"ש כי הוא אינו כולל את המונח "אדם". לצורך קבלת הפרשנות לפיה הוראות הסעיף מאפשרים קיזוז הפסדי הון על ידי יורש, צריך שסעיף 92 (ב) לפקודה, יכלול את המונח "יורש" או מונח אחר אשר יבהיר כי מדובר ביורש. אין למצוא בנוסח סעיף 92 (ב) לפקודה, את המונח "יורש", ולא מונח אחר בסעיף שמשמעותו "יורש".

ביהמ"ש גם דחה את הטענה, לפיה על פי הגדרת "המחיר המקורי" בסעיף 88 לפקודה, במכירת נכס שהתקבל בירושה עליית ערך הנכס בתקופת חייו של המוריש מתמסה בידי היורשים. לפיכך, "מן הראוי להתיר כנגדה קיזוז הפסדים שנצמחו למוריש וטרם עלה בידו לקזזם".

ביהמ"ש קבע, כי כאשר יורש מוכר נכס אשר ירש, הוא מממש את כל הריווח על הנכס (עליית שווי הנכס בתקופת חייו של המוריש + עליית שווי הנכס בתקופה בה החזיק בו היורש). על כן, נכון לייחס ליורש את כל הרווח ממכירת הנכס. לפיכך, אין בהגדרת המחיר המקורי שבסעיף 88 לפקודה, כדי לסייע ליורשים. שימוש בהפסד אשר נוצר למוריש בשעה שמימש המוריש נכסי הון אחרים בידי היורשים מצריך אמירה מפורשת של המחוקק.

מסקירת המשפט המשווה, נכון להיום רוב המדינות, וביניהן אנגליה, ארה"ב, קנדה וגרמניה, אינן מאפשרות הורשת הפסדים. ואילו מעט מהמדינות, וביניהן הודו ואוסטריה מאפשרות הורשת הפסדים ליורש הממשיך את עסקו של המוריש.

נוכח כל האמור עד כאן, נראה כי היורשים מפסידים את הפסדי המוריש לצורכי מס, בעוד שאם היו למוריש רווחים, עליהם לשלם את חובותיו מהעיזבון. נראה כי הפתרון יוכל לבוא רק על ידי חקיקה אשר תתקן את הוראות הפקודה בעניין זה.