חשיבות העלאת כל הטענות והמצאת המסמכים בשלב ההשגה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

נישומים או מייצגים אשר לא מעלים בשלבי דיוני השומות, ובמיוחד בשלב ההשגה את כל הטענות הרלוונטיות ולא ממציאים את כל האסמכתאות התומכות בטענותיהם בהשגה, עלולים למצוא את עצמם ללא יכולת לטעון טענות אלו ו/או להמציא האסמכתאות להן בשלב הערעור לביהמ"ש, ככל שיהיה כזה. לכן, מומלץ ללבן היטב ולפרט בכתב את כל נימוקי ההשגה והאסמכתאות להם, גם עם מומחי מיסוי ככל שמדובר בחבויות מס העלולות להיות משמעותיות בסופו של יום.

כך קובע פעם נוספת, בית המשפט העליון, בעניין אמיר (רע"א 7034/19, אמיר יהושוע נ' פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 31.12.2019) אשר דן בערעור על החלטת ביהמ"ש המחוזי שקבע כי לאמיר לא תינתן האפשרות להגיש חוות דעת כלכלית מטעמו, כדי לסתור את התחשיב הכלכלי של פקיד השומה בדבר רווחיות העסק ואף לא חוות דעת חשבונאית המתקנת את חלוקת סיווג ההוצאות בדוחות שהגיש אמיר.

כך רק לאחר שהסתיימו ההליכים המקדמיים בערעור אשר הגיש אמיר על צווי השומה שהוציא לו פקיד השומה, הוא הגיש שלוש חוות דעת חדשות: האחת, חוות דעת הנדסית שעניינה ניתוח עלות הפרויקטים שביצעה החברה (להלן: "חוות הדעת ההנדסית"), השנייה, חוות דעת כלכלית שעניינה הרווח הגולמי של החברה (להלן: "חוות הדעת הכלכלית"), והשלישית, חוות דעת חשבונאית אשר במסגרתה נערכו מחדש הדוחות הכספיים של החברה לשנים 2011-2008 (להלן: "חוות הדעת החשבונאית").

פקיד השומה טען שחלק מהטענות בתצהיר אשר הגיש אמיר ואף שלוש חוות הדעת, הן חדשות, מהוות הרחבת חזית, היות והם לא נטענו ולא הוגשו בשלב דיוני השומה ולכן על ביהמ"ש למנוע את העלאתן ואת הגשת חוות הדעת.

ביהמ"ש המחוזי קיבל את עיקר טענות פקיד השומה וקבע כי תתאפשר הגשתה של חוות הדעת ההנדסית בלבד, שהיה לה אזכור לשיטתו, בדיוני השומה, ולא תתאפשר הגשת חוות הדעת הכלכלית והחשבונאית.

אמיר הגיש ערעור לביהמ"ש העליון, בטענה כי שגה ביהמ"ש המחוזי בהחלטתו לא להתיר את הגשת חוות הדעת הכלכלית וחוות הדעת החשבונאית במלואן. הן כי הוא העלה טענות בעניין הרווח הגולמי והשוואתו לפרמטרים שונים, במסגרת דיוני השומה והן היוו חלק מרכזי מהם, והן כי מדובר בטענה מרכזית והכרחית לצורך קביעת שומת אמת, ולכן אין להעדיף היצמדות לכלל הדיוני על פני המטרה להגיע לשומת אמת. 

על דרך הכלל, אין להעלות טענה חדשה אשר לא הועלתה קודם לכן בשלב ההשגה במסגרת ערעור על שומת מס, כפי שנקבע בעניין ליבוביץ (רע"א 777/14, ליבוביץ נ' פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 6.3.2014).

בענייננו, טענותיו של אמיר בדבר סבירות הרווח הגולמי עליו דיווחה החברה, ואי סבירות הרווח הגולמי שייחס פקיד השומה לחברה, ביחס למקובל בענף, הועלו בלשון כללית בלבד במסגרת שלב הדיונים בשומה, ולא הועלו בכלל במסגרת שלב ההשגה !

לפי הפסיקה, בשונה מערעור אזרחי רגיל, "בדונו בערעור מס, יושב בית המשפט המחוזי לא רק כמכריע בסכסוך בין שני בעלי דין... אלא שמוטלת עליו חובה לוודא שהשומה תהא שומת אמת" (ע"א 495/63, מלכוב נ' פקיד השומה תל-אביב). לאור כך, נקבע כי הצדדים לערעור מס רשאים להעלות בפני ביהמ"ש טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה (רע"א 1830/14, רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 2.4.2015). נקבע, כי השיקולים אשר ינחו את ביהמ"ש בבואו להפעיל סמכות זו הם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תיפגע היעילות הדיונית, וכן לא יפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס.

בענייננו, ביהמ"ש הביא בחשבון לזכותו של אמיר, את העובדה כי הטענות החדשות הועלו כבר בשלבים מוקדמים של הליכי הערעור בפני ביהמ"ש המחוזי, ופקיד השומה לא התנגד להם בשלבים מוקדמים אלו. מכאן, שדווקא פקיד השומה התרשל בכך שלא טען את טענותיו בעניין הגשת הטיעונים לראשונה רק בהליכי הערעור, מה שעמד לזכותו של אמיר.

לפיכך נקבע, כי אין בקבלת חוות הדעת הכלכלית, אשר מטרתה לתמוך בטענות אלה, כדי להסב לפקיד השומה נזק דיוני, לפגוע ביעילות הדיונית או לפגוע בתוקפו ובחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס. משאלו הם פני הדברים, יש לאפשר לאמיר להגיש את חוות הדעת הכלכלית במלואה כראיה.

באשר לחוות הדעת החשבונאית, הרי שהיא מהווה נדבך מקדים לחוות הדעת הכלכלית, במובן זה שהנתונים אליהם התייחס המומחה הכלכלי כרווח הגולמי שדווח על ידי החברה אינם הנתונים שנכללו בדוחותיה הכספיים, אלא הנתונים אשר פורטו בחוות הדעת החשבונאית. לכן, על מנת לבסס באופן שלם את טענותיו של אמיר בעניין הרווח הגולמי יש לאפשר גם את הגשתה, וזאת לצורך המוגבל של ביסוס הנתונים בהם עושה המומחה הכלכלי שימוש, ולא לצורך אחר.

סוף דבר, איפשר ביהמ"ש העליון את הגשת הטענות וחוות הדעת החדשות שלא הועלו ולא הוגשו בשלבי דיוני השומה ואף לא בדיוני ההשגה, אך רק עקב כך שפקיד השומה עצמו התרשל בכך שלא התנגד להעלאת טענות חדשות אלו מיד עם העלאתן לראשונה.

ללמוד מכך, כי אסור לנישומים או למייצגים לסמוך על רשלנות פקיד השומה, כפי שארע במקרה זה. עליהם להעלות את כל טענותיהם ולא לחסוך בהגשת על חוות הדעת הנדרשות כבר בשלבי השומה, אחרת הם עלולים להיחסם מהגשתם ככל שיידרש ערעור על צווי השומה. בכל מחלוקת מס מהותית מוצע וכדאי להתייעץ גם עם מומחי מיסים כדי לא לפספס טענות טובות שניתן היה להיבנות עליהן כבר בשלבי דיוני השומה וההשגה.