מיסוי על יזם המארגן קבוצת רכישה

ורוכש חלקים לצורך מכירתם בעתיד

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מה דינו של "גורם מארגן" ב-"קבוצת רכישה" – כמשמעות מונחים אלו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הצטרף לחברי קבוצת רכישה שארגן לצורך מכרז של רשות מקרקעי ישראל לרכישת מקרקעין המיועדים לבניה משותפת של חלק מיחידות הדיור, וזאת לשם השלמת רכישת סך כל יחידות הדיור הנדרשות על פי תנאי המכרז ובמטרה למכור אותן מאוחר יותר?

ככל שאותו גורם מארגן חייב בתשלום מס רכישה, האם החיוב ייעשה לפי שווין של דירות המגורים המוגמרות שרכש כחלק מקבוצת הרכישה, או שהחיוב ייעשה לפי שווי הקרקע בלבד ?

בעניין חברת נופי (ו"ע 9546-10-17 (ס.א.מ) נופי - קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 19.11.2019) נדונו סוגיות אלו, בעניין יזם אשר ארגן קבוצת רכישה לצורך הגשת הצעה לחכירת מקרקעין בכרמיאל, המיועדים לבנייה משותפת של 96 יחידות דיור במכרז, כאשר תנאי סף להגשת הצעה במכרז היה כי תוגש הצעה לרכישת זכויות החכירה במקרקעין בשלמותם.

היזם לא הצליח לגייס מספיק חברים לרכישת המקרקעין טרם מועד הגשת ההצעות במכרז. לקבוצה היו חסרים רוכשים עבור 27 יחידות הדיור מתוך סך כל 96 יחידות הדיור מושא המכרז. נופי החליטה להצטרף לקבוצת הרכישה כרוכשת של 27 יחידות הדיור, על מנת לעמוד בתנאי הסף של המכרז ועל מנת שמלאכתה בארגון קבוצת הרכישה לא תרד לטמיון, תוך רצון לגייס את חברי הקבוצה בשלב מאוחר יותר.

ביום 13.4.2016 אישרה רמ"י את זכיית קבוצת הרכישה במכרז. במסגרת החברות בקבוצה חתם כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה על מערכת הסכמים הכוללת כתב התחייבות ובקשת הצטרפות הכוללים את ההתחייבות לרכישה ובניה עצמית במשותף של כלל יחידות הדיור על פי המכרז, כאשר כל רוכש יודע מהי הדירה אותה הוא עתיד לקבל, מחירה, גודלה ובאיזו קומה היא תימצא, לרבות התחייבות לשאת בחלק היחסי של הרכישה והבניה על המקרקעין ובתשלומים נלווים, מינוי הנאמן לשם הגשת ההצעה למכרז וחתימה על הסכמי חכירה, הסכם ליווי, הסכם עם אדריכל, חברת ניהול או כל יועץ אחר, התחייבות לתשלום שכ"ט יועצים משפטיים, מינוי חברת נופי כמנהלת של הפרויקט, והתחייבות לחתום על הסכם שיתוף לאחר הזכייה במכרז.

טרם הגשת ההצעה למכרז, חתם הנאמן בשם כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה על הסכם למתן שירותי ניהול עם נופי. ביום 10.5.16 הגיש הנאמן למנהל מיסוי מקרקעין הודעות נאמנות בהתאם לסעיף 74 לחוק, בשם קבוצת הרכישה.

השומות העצמיות עבור חברי קבוצת הרכישה, למעט נופי, נערכו בהתאם להגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק. היינו, כרכישה של דירת מגורים מוגמרת בהתאם למדרגות מס הרכישה ולפי אומדן שווי של יחידת דיור בנויה.

השומה העצמית ביחס לנופי הוגשה בגין רכישת 27 יחידות קרקע, בהתאם לשיעור מס הרכישה החל על מקרקעין שאינם דירת מגורים.

לאחר הזכייה במכרז, מכרה נופי לצדדים שלישיים חלק מתוך 27 יחידות הדיור אשר נרכשו על ידה (כ- 20 יח"ד). במסגרתם מכירות אלה, היא העבירה לאותם צדדים שלישיים את כל זכויותיה והתחייבויותיה בחלקי המקרקעין כלפי יתר חברי קבוצת הרכישה. אותם צדדים שלישיים אשר רכשו את הזכויות של נופי נכנסו בנעליה לכל דבר ועניין.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי יש למסות את נופי בגין רכישת 27 יחידות הדיור על ידה בהתאם למדרגות מס רכישה של דירת מגורים, כמו כל אחד מחברי הקבוצה.

לאחר חקיקתו של תיקון 69, הוציאה רשות המיסים הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 02/2013 בעניין מיסוי קבוצת רכישה. הוראת הביצוע כוללת הסברים ואת עמדת רשות המיסים בעניין הגדרת "קבוצת רכישה", כדלהלן:

         "קבוצת רכישה לעניין החוק היא קבוצה המורכבת ממספר חברים שהתארגנו כקבוצה ע"י "גורם מארגן" במטרה לבנות את ביתם/נכס עסקי בבניה משותפת עוד בטרם רכישת הזכויות בקרקע.

         חברי הקבוצה חותמים על מערכת הסכמים הכוללת שני הסכמים מרכזיים: האחד, הסכם לרכישת הקרקע הנחתם בין חברי הקבוצה לבין בעל הקרקע והשני, "הסכם שיתוף" הנחתם בין חברי הקבוצה והמהווה מסגרת חוזית בין החברים. בשלב הראשון, קבוצת הרכישה רוכשת את הקרקע ובשלב השני, הקבוצה מתקשרת עם קבלנים מבצעים ונותני שירותים שונים."

בסעיף 5 להוראת הביצוע, פורטו המבחנים העיקריים לזיהוי "קבוצת רכישה". בנוסף, מצוי בהוראת הביצוע הסבר לגבי "המסגרת החוזית" אשר אליה מחויבים הרוכשים כחלק מהתארגנותם כ-"קבוצת רכישה". הוראת הביצוע מתייחסת גם לצורך בקיומו של "גורם מארגן" כתנאי לקיומה של "קבוצת רכישה" וכן לתשלום התמורה ל-"גורם המארגן".

ביהמ"ש קבע, כי הן מבחינה לשונית והן מבחינה תכליתית – גורם מארגן יכול שיהיה חלק מקבוצת רכישה, אין בכך כדי לשלול את מעמדו כ-"גורם מארגן".

נופי טענה, כי אין לסווגה כשאר חברי קבוצת הרכישה, מאחר ולטענתה היא לא חתמה על הוראות הסכם ההצטרפות, ייפוי כוח וכתב הזמנה ליועצים משפטיים – מסמכים ששאר חברי הקבוצה חתמו עליהם. לעמדת נופי, העובדה שלא חתמה על המסגרת החוזית הקושרת את חברי הקבוצה יחדיו – מוציאה אותה מגדרי קבוצת הרכישה.

ביהמ"ש קבע, כי הסכם הנאמנות בין נופי לבין הנאמן אינו מסמיך את הנאמן רק לרכוש את המקרקעין, אלא הוא מסמיך את הנאמן לחתום על הסכם רכישת המקרקעין ועל כל המסמכים הנוספים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ולצורך הבנייה עליהם.לכן, אין משמעות לכך שנופי לא חתמה על הסכם ההצטרפות. שכן, די בחתימתה על הסכם הנאמנות מול הנאמן, אשר חתם על כל המסמכים הדרושים לצורך רכישת המקרקעין והבנייה עליהם – כדי לגבש את אותה "מסגרת חוזית" אשר מקדמת את נופי, יחד עם יתר חברי קבוצת הרכישה, לעבר המטרה של יחידות הדיור המוגמרות.

לפיכך, נקבע כי נופי תשלם מס רכישה באותו אופן ששילמו שאר חברי קבוצת הרכישה ולפי שווי הדירות המוגמרות, למרות הגשת הסכמי הנאמנות ולמרות שהיא רק פעלה כ-"גורם מארגן" עד איתור חברי הקבוצה שטרם אותרו נכון למועד הגשת המכרז.

לנו נראה כי יש מקום להגיש ערעור בגין קביעות אלו של ועדת הערר ליד ביהמ"ש המחוזי, שכן יש בהן כדי לפגוע במארגני קבוצות רכישה עד כדי הטלת מס רכישה שאינו מוצדק בנסיבות העניין.