עסקה פרטית במקרקעין או עסקה עסקית החייבת במס

 רמי אריה, עו"ד רו"ח

כשאדם פרטי משקיע בנדל"ן הוא זכאי לשלם מס בגין השבח ממכירת הנדל"ן לפי חוק מיסוי מקרקעין בשיעור של 25% מהשבח. אולם, אם לאותו אדם יש מספר עסקאות בנדל"ן ואפילו אם החזיק בנדל"ן תקופה ממושכת, הוא עלול להיות חייב במס הכנסה עד 50% מהרווח מהעסקאות ובמע"מ 17%, בגין הרווח מהעסקאות. לפחות, יתירו לו לקזז את המע"מ אשר שילם על רכישת הנדל"ן.

סוגיה זו של זיהוי המשקיע בנדל"ן כאדם פרטי שזכותו להשקיע בנדל"ן ולשלם רק מס שבח בגין רווחיו, או כאדם הפועל באופן עסקי, עלתה שוב לדיון בעניין לוי (ע"מ 24147-02-17, עמיאל לוי נ' אגף מע"מ פתח תקוה, ניתן ביום 28.11.2019), בהקשר לחמש עסקאות במקרקעין אשר ביצע בין השנים 2010-2013.

לוי הסביר כי בחר להשקיע את כספיו הפנויים בנכסי מקרקעין, במטרה להשיג תשואה על ההשקעה אשר תהווה עבורו גב פיננסי ותשמש כפנסיה לעתיד.

פעילותו של לוי כעוסק הייתה בתחום שיווק בשר. לטענתו, הוא נאלץ לממש את חמשת נכסי המקרקעין שלו בתקופה של שלוש שנים, היות וחברת הבשר נקלעה לקשיים כלכליים מהותיים, בין היתר בשל פריצה שארעה לעסק והשמדת סחורה בהיקף של אלפי טון בשר מיובא. לאור ערבותו האישית לחברה, הוא נאלץ, בלית ברירה, לממש ולמכור נכסי מקרקעין פרטיים, כאשר הכספים שהתקבלו הועברו לחברת הבשר.

השומה ממוקדת בחמש עסקאות מכירת זכויות במקרקעין אשר בוצעו על ידי לוי בשני נכסים. הנכס האחד הוא קרקע בהוד השרון אותה רכש לוי בשנת 1995 כקרקע חקלאית ואשר ייעודה שונה למגורים לאחר 12 שנים. בקרקע זו ביצע לוי, בין השנים 2013-2010, ארבע עסקאות מכירה.

הנכס השני הנזכר בשומה הוא מניות של חברת א.ע.ש בע"מ, שהיא איגוד מקרקעין, אשר החזיקה בקרקע בשטחי יהודה ושומרון. בעקבות המצב הכלכלי הקשה אליו נקלע, הפציר לוי לדבריו בשני שותפיו למצוא קונה למניות האיגוד, וכך בחודש דצמבר 2013 בוצעה עסקת מכירת מניות חברת א.ע.ש בע"מ.

לוי טען, כי אינו עוסק במקרקעין ואין לו עסק במקרקעין, הוא בעל מומחיות בתחום עסקי ייבוא ושיווק הבשר. מרבית נכסיו אינם מניבים תשואה והוא לא ביצע בהם כל פעולות השבחה אקטיביות. לוי אף לא ניכה מס תשומות בעת רכישת נכסי המקרקעין שבשומה. מנהל מיסוי מקרקעין אישר את השומות העצמיות של לוי, לפיהן מדובר בעסקאות במישור ההוני.  

בעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17, גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, ניתן ביום 2.6.2019) נקבע כי יש לפרש את המונח "עסק" בחוק מס ערך מוסף, בהתאם לפירוש אשר ניתן למונח זה בדיני מס הכנסה, ולהחיל לשם כך את המבחנים המבדילים בין הכנסה שבהון לבין הכנסה שבפירות, כדלהלן:

1.    טיב הנכסים ואופיים – כאמור, שני נכסים עומדים בבסיס השומה. אולם, מלבדם יש לתת את הדעת לנכסי המקרקעין הנוספים של לוי אשר לא מומשו. מדובר במגוון נכסים מסוגים שונים, בהם דירות מגורים, קרקעות חקלאיות, וכן מניות באיגוד מקרקעין ומניות בחברה שבבעלותה מקרקעין.

ביהמ"ש הבהיר כי גם אם בחינת נכס זה או אחר בפני עצמו, יכולה הייתה להוביל למסקנה כי מדובר בנכס הוני או פרטי במהותו, דוגמת דירת מגורים, הרי המגוון וההיקף המשמעותי של נכסי המקרקעין שנרכשו, הוחזקו ונמכרו על ידי לוי בשנות השומה, כמו גם בתקופה שקדמה להן, מטים את הכף לכיוון העסקי.

2.    תקופת ההחזקה בנכסים – אכן, עסקאות המכירה נשוא השומה מתייחסות לנכסים אשר הוחזקו על ידי במשך תקופה ארוכה. ולוי החזיק בהם 15 שנים עד למכירתם. יישום מבחן זה מטה את הכף לכיוון המישור ההוני / פרטי.

3.  אופן המימון ושותפות עם אחרים - עצם חלוקת הסיכונים הכרוכים בעסקאות, יחד עם אחרים, יש בה, במידה מסוימת, כדי להצביע על אופי עסקי. נסיבות אלה מטות את הכף לכיוון העסקי.

4.    תדירות העסקאות והיקפן – מלבד חמש העסקאות שנכללו בשומה, ביצע לוי בשנים אשר קדמו לשנות השומה מספר משמעותי של עסקאות נדל"ן. לפיכך, מבחן זה מטה את הכף לכיוון העסקי.

5.  ההיקף הכספי של העסקאות – חלק מהעסקאות היו בהיקפים נמוכים, אלא שגם תחת הנחה זו, יש לתת את הדעת למכלול – לריבוי הנכסים וריבוי העסקאות - כך שגם אם עסקה ספציפית זו או אחרת אינה בסכומים גדולים, ההיקף הכולל הוא בסך של מיליוני שקלים.

6.  מידת הבקיאות בתחום הנדל"ן –  על בקיאותו של לוי למד ביהמ"ש, בראש ובראשונה, מכמות העסקאות שביצע והנכסים הרבים שהיו מעורבים בהן. מלבד השכרת שתי החנויות, לוי משכיר שתי דירות ומחזיק בבעלותו בשלוש דירות נוספות מלבד דירת המגורים שלו. אחת בטבריה שאינה מושכרת ושתיים נוספות בהן גרים ילדיו. לוי אף מחזיק בקרקעות חקלאיות רבות ובנכסי נדל"ן רבים מגוונים נוספים בהם מניות בתאגידים המחזיקים בנדל"ן. לפיכך, קבע ביהמ"ש כי ללוי בקיאות במידה לא מבוטלת בשוק הנדל"ן.

7.   קיום מנגנון ומבחן ההשבחה –  לא הוכח כי לוי נקט בפעולות השבחה אקטיביות. לכן, מבחן זה אינו מעיד כי פעל כעוסק.

8.   מבחן הגג - עולה כי יישום מבחני העזר על נסיבות המקרה שלפנינו מוביל למסקנה שאינה חד משמעית,כפי שהבהיר בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין, במצב דברים מסוג זה ייחסה הפסיקה משקל רב ל-"מבחן הגג" לפיו יש להשקיף על הנסיבות בכללותן.

מסקנת ביהמ"ש, ועל יסוד "מבחן הגג", בחינת הנסיבות בכללותן, תוך מתן הדעת ל-"תמונה הרחבה" המצטיירת בעניינו של לוי ובהתייחס למקרקעין שבבעלותו והמקרקעין שנמכרו על ידו, הייתה כי העסקאות נשוא השומה – ארבע עסקאות בקרקע חקלאית ועסקה במניות איגוד מקרקעין - בוצעו על ידי לוי כ-"עוסק" "במהלך עסקיו".

ביהמ"ש קבע, כי גם אם היה מוכח קשר ישיר בין עסקאות מכירת הנדל"ן, לקשיים אליה נקלעה חברת הבשר שבבעלות לוי, עדיין לא היה בכך לשנות מהמסקנה לפיה מדובר במכירות הנושאות אופי עסקי, ואשר התבצעו על ידי "עוסק" במהלך עסקיו. העובדה כי העסקאות בוצעו על רקע קושי כלכלי של לוי או של החברה בבעלותו, וכי אלמלא אותו קושי היה לוי ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת, לא הופכת אותן, רק בשל כך, לעסקאות במישור ההוני או הפרטי (ע"מ 213-05-11, אלדן תחבורה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 6.4.2014).

שכן, לוי במשך 25 שנים רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן, ובכלל זאת במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאית שצפוי כי יחול בהן שינוי בייעודן, ומניות באיגודי מקרקעין. מדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים.

ביהמ"ש דחה את טענתו החלופית של לוי, לפיה, מאחר והוא לא ניכה מס תשומות בעת רכישת המקרקעין נשוא השומה, מכירתם זכאית לפטור ממס עסקאות וזאת בהתאם להוראת סעיף 31(4) לחוק מס ערך מוסף, זאת כיוון שהיות ומדובר בעוסק, ממילא הוא כן היה יכול לקזז את המע"מ בעת רכישת המקרקעין.

לצד זאת, ועל אף שלוי לא הגיש בקשה להארכת המועד לניכוי מס תשומות בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק, חישב אגף מע"מ בעניינו את המס רק על הריווח שנבע לו ממכירת המקרקעין ולא על מלוא התמורה.

ביהמ"ש קבע כי פתרון זה של אגף מע"מ, כך שהמע"מ יחושב רק על הרווח ולא על מלוא התמורה בעסקאות, עולה בקנה אחד עם גישתו העקרונית של בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין, בה צוין כי בשאיפה להבטיח כי המע"מ בגין העסקה יהיה מס אמת, טוב ייעשה אגף מע"מ אם יבחן את האפשרות לנכות מסכום המע"מ את מס התשומות אשר שולם.