שיעור מע"מ מלא בגין שירות שניתן לתושב חוץ מישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

נותני שירותים בישראל לחברות בחו"ל חייבים להביא בחשבון, כי אם קיימים נהנים תושבי ישראל מהשירותים, ולו בחלק מזערי מכלל השירותים, אזי עליהם לשלם מע"מ מלא בגין התמורות שהם מקבלים מהלקוחות שלהם בחו"ל.

סוגיה זו נדונה פעם נוספת בעניין חברת רוטשילד (ע"מ 9136-04-18, אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים בע"מ נ' מע"מ ומס קניה תל אביב, ניתן ביום 26.11.2019) אשר מספקת שירותים לקבוצת רוטשילד העולמית היושבת מחוץ לישראל.

רוטשילד בישראל עוסקת בשיווק הקרנות של קבוצת רוטשילד חו"ל ללקוחות מוסדיים בישראל, ובשיווק שירותי בנקאות פרטית ליחידים בישראל.

רוטשילד דיווחה על הכנסותיה למע"מ כחייבות בשיעור מע"מ אפס בהסתמך על סעיף 30(א)(5) לחוק, אשר קובע מס בשיעור אפס על "מתן שירות לתושב חוץ". אלא, אם כן "נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל".

רוטשילד טענה, כי שירותי השיווק אשר ניתנו על ידה, הן בקשר לקרנות רוטשילד חו"ל ללקוחות המוסדיים והן בקשר לפעילות הבנקאית הפרטית של רוטשילד חו"ל ליחידים, ניתנו לקבוצת רוטשילד חו"ל ולא ללקוחות בישראל. ככל שהלקוחות בישראל קיבלו ממנה שירות, שאינו חלק מפעילות שיווקית או הנלווה אליה, הרי מדובר בשירות זניח וטפל. לא יעלה על הדעת כי בשל שירות פעוט ערך, ככל שניתן לתושבי ישראל, תיצבע כל התמורה שקיבלה מקבוצת רוטשילד בחו"ל במע"מ בשיעור מס מלא (ראו הכלל הבינארי הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק).

רוטשילד ביקשה לקבוע כי כלל פעילותה חייבת במע"מ בשיעור אפס.

לחילופין, היא ביקשה להורות על פיצול התמורה, באופן שרק חלק התמורה המיוחס לפעילות עבור תושבי ישראל יחויב בשיעור מע"מ מלא ויתרת התמורה תחויב בשיעור אפס.

סעיף 30(א)(5) לחוק מעודד עוסקים ישראליים לייצא את שירותיהם אל מחוץ לגבולות ישראל, על ידי קביעת שיעור מע"מ אפס לעסקאות היצוא. עם זאת, הסעיף קובע סייג להטבה לפיו, כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לא יחול שיעור מס אפס. 

לצד זאת, כדי לא לפגוע בתכלית ההטבה שהיא עידוד שירותי יצוא מישראל, מקובל כי ככל שהשירות אשר ניתן לתושב ישראל הוא שירות זניח, אגבי, לא משמעותי וכיו"ב, לא יהיה בו כדי למנוע את הטבת המס לעוסק המעניק את שירותיו לתושב החוץ.

ברם, אם הסיוע איננו טפל או נלווה, ויש בו ערך עצמאי ממשי עבור התושב הישראלי, הוא ייחשב כשירות "גם" לתושב ישראל וכפועל יוצא לא יוענק שיעור מס אפס בגין השירות לתושב החוץ.

נטל ההוכחה בערעור הוטל על כתפי רוטשילד, בהתאם לכלל לפיו, מי שטוען להקלה או לפטור ממס, עליו להוכיח כי מתקיימים בעניינו התנאים המזכים אותו בהקלה או בפטור.

הפעילות הנבחנת על פי סעיף 30(א)(5) לחוק היא הפעילות השיווקית של רוטשילד עבור הקבוצה בחו"ל. הבירור הנדרש הוא, האם במסגרת פעילות זו ניתן גם שירות לתושבי ישראל בישראל.

מנהל מע"מ טען, כי שימוש בטרמינולוגיה של "שיווק" ו-"קידום מכירות" אינו יכול לסייע לרוטשילד בקבלת ההטבה, משום ששירותי שיווק אלו, הם כשלעצמם בגדר שירותים הניתנים, לא רק לתושב חוץ, אלא גם ללקוחות בישראל. מהות השירות אשר ניתן בישראל הוא שיווק הקרנות הזרות ושירותי הבנקאות הפרטית ובמסגרת זו ניתן שירות גם לתושבי ישראל בישראל.

העובדה שהסיוע לתושבי ישראל היה, לדברי רוטשילד, בעל אופי "טכני" או בעל אופי של "דיוור מידע", אינה מובילה בהכרח למסקנה כי לא ניתן "שירות" לתושבי ישראל. סעיף 30(א)(5) לחוק אינו מחייב כי השירות לתושבי ישראל יהיה כרוך בהכרח בהפעלת שיקול דעת רב.

רוטשילד מהווה את החוליה הראשונה בשרשרת הפקת ההכנסה מישראל, שתחילתה בגיוס הלקוח ושכנועו לקבל את שירותיה הפיננסיים של הקבוצה וסיומה במתן הייעוץ עצמו במסגרת הקבוצה בחו"ל. לולא חוליה זו, קרי, איתור וגיוס הלקוח הישראלי והשירות השוטף שניתן לו במסגרת פעילותו הפיננסית בקבוצה, לא הייתה הקבוצה מפיקה את הכנסתה מהלקוח הישראלי.

רוטשילד הדגישה כי 80% מהלקוחות הפרטיים של הבנק בשוויץ לא הופנו על ידה אלא גויסו במישרין על ידי הבנק, ללא מעורבותה.

בית המשפט סבר, כי דווקא נתון זה מעיד על החשיבות שמייחסת הקבוצה בחו"ל לנוכחותה של רוטשילד בישראל ועל הכרתה בעובדה שלא ניתן לגייס את הלקוח הישראלי ולשמור עליו לאורך זמן מבלי לתת לו שירות אישי ומספק של נציגות מקומית, אותה היא רואה כשותפה שוות-ערך להפקת הכנסותיה בישראל (אין חולק, שאם רוטשילד לא גייסה את הלקוח, ממילא לא קיבלה בגינו עמלה ואין לה חיוב על כך בשומה).

רוטשילד טענה, כי לא היה קושי לספק את השירות על ידי שני נישומים נפרדים, האחד מול תושב החוץ והשני מול תושב ישראל. לטענתה טיעון זה זכה לגיבוי בעניין גלמן פינץ. אלא, שבית המשפט דחה טענה זו, היות ולשיטתו רוטשילד לא הציבה תשתית עובדתית ומשפטית לפיצול התמורה כטענתה.

ביהמ"ש קבע, כי עיקר השירות אשר ניתן על ידי רוטשילד לקבוצה בחו"ל ולתושבי ישראל היה שירות משולב שניתן בעת ובעונה אחת לשני הצדדים. לא מדובר בשירות שניתן להפרידו לחלקיו שכן כל חלק וחלק ממנו ניתן, בו זמנית, גם לתושב החוץ וגם לתושבי ישראל. לכן, חלוקה ספציפית של השירות נראית כבלתי אפשרית.

הגם שרוטשילד לא הייתה מוסמכת לקבל החלטה על ביצוע ההשקעה בקרן, העדויות מלמדות כי היא הייתה הכתובת הראשונה של הלקוח המוסדי ונתנה מענה לכל שאלה או בקשה ספציפית ופעלה כאשת הקשר שלו מול הקבוצה בחו"ל. די בשירותים אלו שנתנה רוטשילד כדי לענות על הדרישה למתן שירות לתושב ישראל על פי סעיף 30(א)(5) לחוק.

נקבע, כי במסגרת פעילותה השיווקית של רוטשילד בישראל ניתן שירות גם ללקוחות תושבי ישראל, ושירות זה לא היה זניח או טפל. לפיכך, אין מנוס מחיוב מלוא התמורה בשיעור מע"מ מלא.

כפי שבית המשפט ציין, נראה כי בתחומים אחרים ידע המחוקק לתת מענה למורכבות דומה באמצעות קביעת נוסחה המאפשרת הכרה בחלק הפטור ממס במצב בו מתקיימת פעילות מעורבת (ראו לדוגמא תקנה 18(ב) לתקנות מע"מ בעניין תשומות מעורבות).

לכן יהיה ראוי לחשוב על גיבוש נוסחה אשר תיתן מענה קל לתפעול ותמנע את התוצאה הבעייתית של הכול או לא כלום. יישום פתרון מעין זה ישיג תוצאת מס ראויה יותר. הפתרון בנושא זה מונח לפתחו של המחוקק ויש לקוות כי ייתן דעתו לסוגיה.