מיסוי פיצויים שנתקבלו בגין הסכמי פינוי–בינוי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מחזיקים במקרקעין אשר קיבלו פיצויים בכסף, בגין דירות וזכויות במבנים מסחריים אשר הם נדרשו לפנות כדי לאפשר פרויקט פינוי-בינוי, מצאו את עצמם מתדיינים בביהמ"ש באשר לחבות המס שתחול על התמורות אשר קיבלו.

מדובר בפיצויים שהתקבלו מחברה עירונית אשר שילמה סכומים ניכרים בהתאם לשמונה "הסכמי פינוי" שנחתמו עם אנשים אשר החזיקו בקרקע ובמבנים במתחם מסוים בעיר. פינוי המחזיקים היה נחוץ לצורך ביצוע תוכנית לפיתוח המתחם לרבות בניית מבני מגורים, מסחר ומשרדים חדשים. בפרט נדרשה הקרקע הנדונה לשם סלילתו של כביש העתיד לשמש ציר חשוב באזור.

כך בעניין אפרהימי (ע"מ 22950-02-17, רות אפרהימי נ' פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 4.12.2019) נדון אופן המיסוי של התקבולים אשר קיבלו המתפנים, והאם פטורים הם לחלוטין ממס, מכוח הוראות הדין הנוגעות למתחם "פינוי-בינוי", או האם מחצית הסכומים לא תחויב במס בשל מעשה "הפקעה" מצד העירייה, האם התשלומים בגין פינוי מבנים אשר שימשו למגורים יוצאו מבסיס המס, או שמא האם כלל התשלומים חייבים במס רווח הון רגיל ?

חלק הארי מן התשלומים הנ"ל (כ – 79%) שולמו למחזיקים בנכסים מסחריים למיניהם, ורק מיעוטם שולם לאלה שהשתמשו במבנים לצורכי מגוריהם.

ביהמ"ש ציין, כי תמוה בעיניו, שאף לא אחד מן המערערים מצא לנכון להעיד באופן אישי במסגרת ההליך דנן. העד היחיד אשר הובא מטעם אפרהימי היה מי שכיהן בתקופה הרלבנטית כמנכ"ל החברה העירונית ופיקח בין היתר על פינוי השטח. להעדר עדויות נוספות מפי המחזיקים עצמם השלכה מיוחדת לנוכח החוסר המוחלט כמעט של מסמכים שיכלו ללמד על מעמד המחזיקים במתחם, על מהות זכויותיהם (אם בכלל), וכן על מועדי ועלויות רכישת הזכויות הנטענות. למותר לציין כי נטל השכנוע בערעור הנדון מוטל על אפרהימי, ועליה להראות כי השומה אשר הוצאה לה על ידי פקיד השומה שגויה.

נציין, כי לצערנו הערות בתי המשפט על חוסר בעדויות ובראיות, חוזרות ונשנות בערעורי מס לא מעטים. נראה כי מערערים על שומות מס, ראוי שיבדקו עצמם שוב ופעם שנייה בעניין אופי הערעור והוכחתו. לא מן הנמנע כי חלק גדול מהפסיקה המקבלת את עמדות רשות המיסים נובע מייצוג לוקה של המערערים.

בעניין אפרהימי, הבעלות במקרקעין הייתה כולה בידי המדינה, באמצעות מינהל מקרקעי ישראל. בשנת 1979 או בסמוך לה חלק מהקרקע נרכש על ידי עיריית בני ברק.

ישיבת אפרהימי במתחם, הייתה בידיעת גורמי שלטון ואף שירתה אינטרסים של המדינה באותה תקופה. במשך עשרות שנים לא ננקט כל הליך על מנת להוציא את המחזיקים מן המתחם או לדרוש מהם תשלום עבור הישארותם שם. עם זאת, מעמדם המשפטי של המחזיקים מעולם לא הוסדר וזכותם להישאר במקום, ככל שהייתה קיימת, לא עוגנה.

הגשת תביעת סילוק היד הביאה בעקבותיה ניהול משא ומתן בין אפרהימי מצד אחד והחברה העירונית מצד שני, ובהמשך נחתמו שמונת הסכמי הפינוי שהם מושא הערעור. כל הסכם כלל, בין היתר, ויתור על זכויות וטענות, לוח זמנים לפינוי הנכס המוחזק והסדר לתשלום תמורה למתפנה. סכומי התמורה נעים בין 7,000,000 ₪  על פי הסכם אחד (הגבוה ביותר) ובין 750,000 ₪ במקרה אחר (הנמוך ביותר). התמורה הכוללת על פי כל שמונת ההסכמים מסתכמת בכמעט 22 מיליון ₪.

נטענה הטענה הגורפת כי כל התשלומים פטורים ממס מכוח הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו הוא "פינוי ובינוי".

נושא סעיף 49כב(א) הנ"ל הוא מכירת זכויות ביחידה, דהיינו זכויות במקרקעין כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין.

ומה דינו של מחזיק ביחידה אשר זיקתו לנכס איננה עולה לכדי זכות במקרקעין? סעיף 49יט(ב)(3) מבהיר כי "יראו תמורה המשתלמת למחזיק ביחידה שאינה מלאי עסקי כתמורה בשל מכירת זכות במקרקעין, ויחלו עליה הוראות חוק זה החלות על מכירת זכות במקרקעין בלבד".

משמע, אף זכות פחותה, אשר מכירתה בדרך כלל תמוסה לפי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה, עשויה לזכות לפטור על פי חוק מיסוי מקרקעין אם מכירתה מתרחשת אגב יישום תוכנית פינוי בינוי העומדת בתנאי פרק חמישי לחוק.

דא עקא, הזכאות לתחולת פרק חמישי 4 כלל לא הוכחה במקרה דנן.

על הקרקע הנדונה לא חל צו הכרזה מכוח חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, התשע"ו - 2016, או מכוח סעיף 49כח לחוק מיסוי מקרקעין לפני ביטולו.

כמו כן, לא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 49כב(א)(1), לפיו "תמורתה [תמורת היחידה הנמכרת ליזם] ניתנה רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ותמורה כספית אחרת". הרי כאן התמורה הייתה כולה בכסף, בסכומים הנקובים בהסכמי הפינוי.

לפיכך, מסקנת ביהמ"ש הייתה כי אין מקום או בסיס להחיל את פרק חמישי 4 לחוק על המקרה דנן. בענייננו, אין מדובר בבעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, ואף אין כל סימן לקיום "הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה". נזכיר כי לא הוצג בפני ביהמ"ש ולו מסמך אחד המעיד על מהות הזכויות או המעמד של אפרהימי במתחם.

סעיף 91(ז) לפקודה מורה כי "המס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים קטנים (א) עד(ו)". לטענת אפרהימי יש להחיל הוראה זו על המקרה דנן.

אין בפקודה (או בחוק מיסוי מקרקעין) הגדרה למונח "הפקעה". פירוש מקובל למושג הוא "רכישה כפויה של זכויות במקרקעין על ידי המדינה או מטעמה למטרה ציבורית כנגד תשלום פיצויים". באשר לחלקות בבעלות המדינה, לא הובאה כל ראיה כי המדינה נקטה פעולת הפקעה כלשהי לפי פקודת הקרקעות בכל שלב שהוא עד לפינוי המערערים מן המתחם לפי הסכמי הפינוי.

ביהמ"ש קבע, כי אין בסיס להחלתו של סעיף 91(ז) לפקודה (או סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין). במקרה הנדון לא ננקט כל הליך הפקעה או תחילת הליך הפקעה על פי כל דין. כידוע הפקעה, כרכישה כפויה ופגיעה בקניינו של אדם, חייבת להיעשות תוך קיום כל שלביו של תהליך מובנה הקבוע בחוק.

האם יחול הסייג השלישי להגדרת "נכס" לגבי חלקי המתחם אשר שימשו למגורים?

טענת השימוש בפועל בנכסים אלה לשם מגורי בני משפחות טביביאן לא נסתרה.

ביהמ"ש קבע, כי לשונו של הסייג השלישי עשויה להקיף את הנסיבות הנדונות אף בהעדר דיירות מוגנת. תחולתו של הסייג השלישי איננה מותנית בהיות המקרקעין "דירה" או "דירת מגורים" מכיוון שכך, דומה כי אין נפקות לעניין לפיהם "לנכסים... לא הוצאו מעולם היתרי בניה" ולכן יש לבטל את כנס הגרעון בנסיבות העניין.

קנס הגרעון הנדון נלווה לשומה אשר במקור הייתה מבוססת על חבות במס בשיעורים השוליים החלים על הכנסה פירותית, ואילו כתוצאה מהערעור דנן יוטל מס רווח הון בשיעור נמוך יותר. ככל הנראה חתימת הסכם הפינוי, דווחה למיסוי מקרקעין תוך 30 ימים. בנסיבות אלו ולנוכח תוצאות הערעור, מן הראוי לבטל את קנס הגרעון.

ביהמ"ש הגיע למסקנות כדלהלן:

       (א)    הטענה לפטור גורף ממס בשל קיום מתחם פינוי בינוי - נדחתה.

       (ב)    מכירת הנכסים המסחריים - תחויב במס רווח הון בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה.

       (ג)      הטענה להקלה במיסוי בשל מעשה ההפקעה - נדחתה.

       (ד)    מכירת נכסים אשר שימשו למגורים - לא תחויב במס.

       (ה)    הטענה לביטול קנס גרעון – מתקבלת.