הפחתת הפחת משווי הרכישה - בחישוב השבח  

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כאשר יש הכנסות מהשכרת דירות או נדל"ן אחר, זכאי המשכיר להפחית מהן את ההפרשה לפחת בשיעור של 4% מהחלק הבנוי לצורך חישוב ההכנסה החייבת. אלא, שבמקביל הפחת הזה יופחת משווי הרכישה בחישוב השבח, ויגדיל את השבח החייב במס בעת מכירת הדירה או הנדל"ן. כפי שקבע ביהמ"ש העליון, כלל זה הופך בעייתי כאשר המשכיר לא דיווח למס הכנסה על הכנסותיו או לא תבע פחת בגין הכנסותיו.

באופן הזה, נמנע מתן כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה. פעם אחת, כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת כחלק מעלות הרכישה לצורך חישוב השבח במסגרת דיני מס שבח מקרקעין.

בעניין חברת PIV BV (ע"א 5883/18, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV , ניתן ביום 2.12.2019) דן ביהמ"ש העליון ביחסי הגומלין בין מס הכנסה לבין מס שבח מקרקעין. זאת, כאשר מדובר בהכנסות מהשכרה שלא דווחו, אך אם היו מדווחות כחוק, יכול היה המשכיר לנכות מהם את הפחת שתבע ואז היה חייב להוסיף פחת זה לשבח, בדרך של הפחתת שווי הרכישה של המקרקעין.

מדובר בחברה זרה אשר רכשה ביום 23.6.1997 דירת מגורים בקיסריה. ביום 12.1.1999 היא קיבלה חזקה בדירה והחל מיום זה השכירה את הדירה.

החברה הייתה חייבת בתשלום מס הכנסה בגין רווחיה מדמי השכירות, ממנו הייתה זכאית לקיזוז פחת בשיעור של 4% לשנה מיום קבלת החזקה בדירה. ואולם, החברה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה החייבות במס הכנסה, וממילא לא קיזזה את הפחת האמור.

ביום 26.2.2015 מכרה החברה את הדירה.

בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעה הגדרת "שווי רכישה" כ- "שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת..."

הפחת אשר ניתן לניכוי מוגדר בסעיף 47 לחוק כך: "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה".

לטענת החברה, היות והיא מעולם לא תבעה את הוצאות הפחת כניכוי מהכנסותיה מהשכרת הדירה, אזי אין להפחיתו משווי הרכישה של הדירה ולהגדיל את השבח מהמכירה בהתאם, כך גם לשיטתה לפי פסיקה אשר ניתנה בעבר בוועדות הערר (ו"ע 1005/09, שמשון נ' מדינת ישראל, ניתן ביום 11.4.2010).

ביהמ"ש העליון ראה בסוגיה, כדומה לסוגיות מקבילות, בהן עסקינן בהקשרים קרובים ובמסגרת הוראות חוק דומות. כך, למשל, האם הוצאה ביחס למקרקעין שניתן היה לנכותה מההכנסה החייבת, אך לא נוכתה בפועל, ניתן להפחית מהשבח, על דרך הוספתה ליתרת שווי הרכישה, האם פחת ביחס לנכס שאינו מקרקעין (כגון כלי רכב), שניתן היה לנכות מההכנסה החייבת במס הכנסה, אך לא נוכה בפועל, יש להוסיף לריווח הון, על דרך של הפחתתו מיתרת המחיר המקורי.

כדי להבין את משמעות הקביעה בעניין ניכוי הפחת והשפעתו על השבח, נתן ביהמ"ש דוגמה לפיה נכס מקרקעין נרכש ב-1 מיליון ש"ח, ונמכר לאחר שנתיים ב-1.2 מיליון ש"ח. לצורך הנוחות  בתקופה הרלוונטית לא הייתה כל אינפלציה, כך שכל השבח הוא ריאלי. עוד נניח כי במהלך אותן שנתיים הייתה לנישום הכנסה מהנכס אשר כנגדה יכול היה לקזז פחת בסך כולל של 80,000 ש"ח. ככל שהנישום קיזז בפועל את הפחת האמור מחבותו במס הכנסה, אין חולק כי שווי הרכישה היה עומד על 920,000 ש"ח בלבד, כך שהשבח עומד על 280,000 ש"ח.

המחלוקת בה עסקינן, מתעוררת באותם מצבים בהם הנישום לא קיזז את הפחת מחבותו במס הכנסה. מנהל מיסוי מקרקעין סבור שדי בכך שעמדה לנישום אפשרות לקזז את הפחת מהכנסתו החייבת, יש לקזז את הפחת משווי הרכישה, כך שהשבח יעמוד גם במקרה זה על 280,000 ש"ח.

החברה לעומת זאת סברה, כי ניכוי הפחת משווי הרכישה נדרש רק כשנעשה שימוש בפועל על ידי הנישום באפשרות לנכות פחת לצורך הקטנת החבות במס הכנסה, ומשנמצא כי הנישום לא עשה בפחת שימוש, אין לנכות את הפחת משווי הרכישה (דהיינו יש להותירו על 1 מיליון ש"ח), ועל כן השבח יעמוד על 200,000 ש"ח בלבד.

ביהמ"ש זיהה מגוון מצבים בהם סוגיית הפחת כלל אינה מתעוררת, כגון:

      (1)     כאשר עסקה במקרקעין פטורה מתשלום מס שבח, לא מתעוררת מטבע הדברים השאלה כיצד יש לחשב את השבח.

      (2)     כאשר הנישום הוא יחיד, והוא בוחר לשלם מס על הכנסתו מדמי שכירות של דירת מגורים בשיעור של 10% בהתאם לסעיף 122(א) לפקודת מס הכנסה, הוא אינו זכאי לנכות פחת מהכנסתו מדמי השכירות, ואולם, "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה". משמעות הדברים היא שרואים נישום הבוחר במסלול זה כמי שניצל את אפשרות השימוש בפחת כאשר באים לחשב את השבח בעת מכירת הנכס.

      (3)     מצבים בהם לא היה באפשרות הנישום לנכות פחת כנגד הכנסה חייבת, כגון כשכלל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין, מקובל גם על המנהל כי אין לחייבו בניכוי פחת מיתרת שווי הרכישה.

המצבים בהם המחלוקת מתעוררת מתאפיינים בכך שמצד אחד הנישום עורך עסקה החייבת במס שבח ביחס למקרקעין, ומהצד השני התרחש אחד משני אלה:

      א.      הנישום דיווח כדין על הכנסתו מהנכס החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנכות ממנה את הפחת. ודוק, במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנכות את הפחת נובעת מאי ידיעה של הנישום או טעות מצדו.

     ב.      הנישום לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת. זהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן.

ביהמ"ש סבר, כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין אותה הוצאה, באופן המקדם מיסוי אמת. זאת בכפוף לכך שהנטל לשכנע כי הפחת לא נוכה מהכנסה חייבת יוטל על הנישום.

במצב הדברים הראשון, קרי מקום בו הוגש דיווח אמת על ההכנסה מהנכס, בכפוף לכך שהנישום יוכיח כי נמנע בפועל מלקזז את הפחת מהכנסתו הקיימת, אין חשש כי יזכה בהטבה כפולה בגין אותה הוצאה, אם נמנע מהתחשבות בפחת בעת חישוב השבח.

לעומת זאת, במצב הדברים השני, כאשר הנישום העלים את הכנסתו מהמקרקעין, הרי שדווקא התחשבות בפחת בעת חישוב השבח עלולה להביא למצב הפוך של התחשבות כפולה בהוצאה, שכן מס ההכנסה בו חייב הנישום האמור הוא ההכנסה בניכוי הפחת, ובמסגרתו יש להניח כי ניצל את ההטבה.

ביהמ"ש קבע בסוגיה את העקרונות הבאים:

1.       הכלל: ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

2.       החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).

3.       הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

במקרה שלפנינו, נקבע כי היות שהחברה לא דיווחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה, וממילא אין באפשרותה לטעון כי שילמה מס הכנסה מלא, ללא ניכוי פחת, ומאחר שנודע לביהמ"ש כי עומדים להוציא לחברה שומות מס הכנסה רטרואקטיבית בגין השנים בהן הרוויחה מהשכרת הנכס, בהן יילקח בחשבון הפחת אשר יפחית את הכנסתה החייבת, הרי במצב דברים זה, דבקות בעקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה בגין הפחת מחייבת לראות את החברה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים.

לסיכום, עולה כי ככל שהמשכיר דיווח על הכנסותיו מההשכרה, אך יוכיח כי לא ניכה את הפחת לצורכי מס הכנסה, אזי במכירת הנכס וחישוב השבח, הוא יהיה זכאי להימנע מהפחתת הפחת משווי הרכישה.

אך אם לא דיווח כלל על הכנסותיו מההשכרה למס הכנסה הוא לא יהיה זכאי לכך ויראו את השבח מהמכירה כמוגדל בסכום הפחת שהיה ראוי לנכות מההכנסות אילו היו מדווחות.