לפעמים הסכם הלוואה – מהווה בעצם הסכם רכישה של מקרקעין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הסכמי הלוואה למימון רכישה או בנייה במקרקעין, עלולים להתגלות בפועל כהסכם לרכישת זכויות במקרקעין. במקרה כזה, ייחשב המלווה כרוכש מקרקעין החייב במס רכישה, ואילו הלווה ייחשב כמוכר זכויות במקרקעין – אשר חייב במס שבח.

הסכם מימון כזה נדון בעניין רבץ (ו"ע 26722-09-17, רבץ השקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 7.10.2019). לטענת מנהל מיסוי מקרקעין המהות האמיתית של הסכם המימון מיום 22.12.2015 אשר נחתם בין חברת רבץ לחברת חדיף, היא העברת מחצית הזכויות במקרקעין בטירת הכרמל מחברת חדיף לחברת רבץ.

בפסיקות בית המשפט העליון בעניין חברת ש.א.פ (ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, ניתן ביום 10.8.1987) ובעניין דרעד (ע"א 1444/90 דרעד נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, ניתן ביום 24.8.1992), נקבע, כי הסכמי מימון/שיווק וניהול, הכוללים שותפות בנשיאה בהוצאות מיסים וכן בסיכוי וסיכון לקבלת רווחים או הפסדים, נשיאה בהוצאות שיווק, פרסום ומכירות, הם הסכמים שבפועל נועדו לביצוע עסקה משותפת במקרקעין.

המנהל טען, כי ההסכם משקף את רצון חברת רבץ להיכנס כשותפה לפרויקט היות והיא לא עמדה בדרישות המכרז. חברת חדיף רכשה את הזכויות במקרקעין בשלמות ולאחר מכן הכניסה את חברת רבץ כשותפה בפרויקט. על כן, מדובר במכירת מחצית מהזכויות מחברת חדיף לחברת רבץ.

לשיטת המנהל, אין לייחס משמעות לעובדה כי ההסכם בין רבץ לחדיף נכרת טרם זכייתה של חברת חדיף במכרז, מאחר וממילא בהסכם בין רבץ לחדיף היה תנאי מתלה לתוקפו בכפוף לזכייתה של חברת חדיף במכרז. המנהל דחה את הטענה החלופית לקיומה של נאמנות – הן מן הבחינה המהותית והן מן הבחינה הפרוצדוראלית בשל העדר הגשת הודעת נאמנות.

ועדת הערר קבעה, כיבחינה מהותית ועניינית של ההסכם אשר נכרת בין רבץ לחדיף מובילה באופן חד משמעי למסקנה כי מדובר בהסכם שבמהות האמיתית, כמו גם תוכנו, מעידים על רכישת מחצית מזכויות החכירה במקרקעין ע"י חברת רבץ, ככל שחברת חדיף זוכה במכרז של רמ"י.

במועד חתימת ההסכם חדיף לא ידעה האם תזכה במכרז אם לאו, ועל כן תחולת ההסכם כולו הותנתה בזכייה במכרז. משהתרחש אירוע הזכייה במכרז – נכנס ההסכם לתוקפו.

הגדרת המונח "השירותים" שמספקת חברת רבץ, הכוללת מימון מחצית מההון העצמי הנדרש לפרויקט, שיווק, פרסום ליחידות הדיור שייבנו בפרויקט, בין היתר לעולי הקהילה היהודית מצרפת, נוכח היות בעל השליטה בחברת רבץ ראש קהילה יהודית בצרפת, מתן שירותי ניהול – והכל כנגד קבלת תמורה של מחצית מהרווחים של כל הפרויקט כולו, כפי שהוגדרה בסעיף בהסכם – מהותה ומשמעותה היא כי חברת רבץ רוכשת למעשה מחצית מזכויות החכירה במקרקעין.

העובדה כי בהסכם ישנה הצהרה של חברת רבץ כי בטרם ההתקשרות בהסכם היא בדקה את המקרקעין שעליו ייבנה הפרויקט, את מיקומו, את תוכניותיו, את מסמכי המכרז ואת ההסכמים עם רמ"י ועם משרד הבינוי והשיכון ואת שאר הדרישות בקשר לפרויקט והיא מעוניינת בשיתוף הפעולה כמפורט בהסכם, מעידה כי לא מדובר רק בנותן שירותים בלבד.

יתרה מכך, אם אמנם הייתה חברת רבץ רק בגדר נותנת שירותים על פי ההסכם, כפי טענתה – לא היה ההסכם צריך לכלול סעיפים אשר מעידים על שיתופה של רבץ גם בסיכונים של הפרויקט, על דרך של העמדת מחצית מההון העצמי הנדרש לפרויקט. שהרי במקרה רגיל של מימון – נוסח ההסכם צריך היה לבטא מתן הלוואה ומימון בנוסח המקובל והרגיל, לרבות מועדי החזר ההלוואה ובאילו תנאים.

עוד כולל ההסכם התחייבות לנשיאה במחצית מההפסדים או עד לסך השווה לסכום ההון העצמי שהעמידה לטובת הפרויקט. מדובר בסעיף המעיד על נטילת סיכוני הפרויקט ע"י חברת רבץ.

ועדת הערר ציינה, כי ייתכנו מקרים בהם גורם המספק שירותים או מימון, מקבל את התמורה על דרך של גזירת אחוז מן הרווח. אלא שלחלוטין אין זה נפוץ, בלשון המעטה, שספק שירותים שכזה אף מכפיף עצמו גם לסיכונים של הפסדים ומתחייב גם לשאת בחלק מן ההפסדים. גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין – אינו ספק שירותים גרידא, אלא בעל זכויות.

ועדת הערר דחתה את הטענה החלופית של רבץ וחדיף, לפיה יש לראות בחברת חדיף כמי שרכשה בנאמנות עבור חברת רבץ את מחצית הזכויות במקרקעין נשוא הפרויקט, ועל כן העברה מנאמן לנהנה – פטורה ממס. זאת היות ויש להוכיח קיומה של נאמנות בין נאמן לנהנה. הדרך השגורה להוכחת נאמנות, היא באמצעות הצגת הסכם נאמנות, שבו מצד אחד קיים "נאמן" ומהצד השני קיים "נהנה" ידוע ומזוהה. ראו הוראת סעיף 69(ב) לחוק. בהסכם נאמנות שכזה צריך שיאמר מהי הזכות במקרקעין שהנאמן רוכש בנאמנות עבור הנהנה.

כאשר מועלית טענה לקיומה של נאמנות, כטענה חלופית לטענה ראשית בדבר העדר קיומה של עסקה במקרקעין – הרי שמדובר בטענה עובדתית חלופית, אשר אין לאפשר את העלאתה.

בנוסף לכך, רבץ וחדיף לא הגישו הודעת נאמנות למנהל מיסוי מקרקעין – לא לפי סעיף 73(ו) ואף לא לפי סעיף 74 לחוק.

חבר הוועדה, עו"ד ד"ר נתן מולכו, סיכם את דעת הועדה, ממנה אפשר ללמוד על מחדלי ההסכם, כדלהלן:

1.  אין בהסכם פירוט לעניין השיווק והפרסום ו/או שירותי הניהול הנדרשים מרבץ, להבדיל מהוראות מפורשות לעניין ההתחשבנות הכספית, העמדת ההון העצמי וחלוקת הרווחים.

2.  אין בהסכם סממנים המעידים כי עניינינו בהסכם הלוואה ו/או מימון ביניים ו/או מתן שירותים ו/או אחר, אלא הסכם שותפות בפרויקט.

3.  ההסכם, כפי המוצג, כולל התייחסות בעיקר לנושאי ההתחשבנות, חלוקת הרווחים, העמדת ההון העצמי, הליווי הבנקאי. אין כל פירוט או הוראה לעניין שירותי השיווק ופרסום יחידות הדיור.

4.  ההסכם כולל שירותי ניהול ואולם אין כל פירוט מהם שירותי הניהול למעט שורה סתמית.

5.  ההסכם כולל גם הענקת מימון ואולם גם כאן אין תנאי החזר כפי שהיה מצופה לראות בהסכמי הלוואה ומימון ולו התייחסות לבטוחות.

6.  מנגד, נקבע בסעיף ההגדרות "התמורה" בשיעור מחצית מרווחי הפרויקט. רבץ מעניקה מחצית מהמימון הנדרש לפרויקט כנגד קבלת מחצית מרווחי הפרויקט.

7.  ככל שיהיו הפסדים בפרויקט תישא רבץ במחצית ההפסדים או בסכום ההון העצמי שהעמידה לפי הנמוך מהשניים.

8. בחינה כלכלית של העסקה תגלה כי אין מהותה עסקת הלוואה רגילה כפי שהיא נהוגה במדינתנו.

9.  אין ערבויות, אין בטחונות ואין בטוחות להשבת ההלוואה. מנגד, בהסכם יש סממנים ברורים לשיתוף פעולה עד כדי שליטה בפרויקט.

10.   מהותה הכלכלית של העסקה הינה אחת, עסקה משותפת.

11. המהות הכלכלית של העסקה, לצורכי מס, הינה מכירת מחצית מהמקרקעין ע"י חדיף, שזכתה במכרז רשות מקרקעי ישראל, לרבץ.