זיהוי חברה שהיא "איגוד מקרקעין"

רמי אריה, עו"ד רו"ח

רכישת מניות של חברה אשר עיקר נכסיה הם מקרקעין, חייבת במס רכישה. זאת, היות והחברה הנרכשת היא בבחינת "איגוד מקרקעין", אפילו אם יש לה פעילויות עסקיות נלוות מסוימות.

בעניין אזו-ריט (ו"ע 61916-11-14, מרכזי מסחר (אזו-ריט) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 3.11.2019) , נדונה רכישת מניות בחברת מ.ק.ח מרכז קניות חיפה בע"מ (להלן: "החברה הנרכשת"), אשר הינה בעלת מרכז הקניות המוכר כ-"גרנד קניון" בחיפה.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי החברה הנרכשת היא "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן דרש מחברת אזו-ריט הרוכשת לשלם מס רכישה בגין רכישת המניות.

רכישת מניות והטלת "מס רכישה" בגין עסקה, מחייבת בחינת הגדרת החברה הנרכשת כ-"איגוד מקרקעין". מבחנים לזיהוי איגוד מקרקעין נקבעו בעניין מלירסון (ו"ע 54436-11-10, מליסרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 23.10.2014), ובעניין גזית גלוב (ע"א 74/15, מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ, ניתן ביום 14.12.2017).

איגוד מקרקעין הוא איגוד "שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין".

ראשית, יש לערוך רשומה כוללת של נכסי האיגוד ולבחון אם הם עומדים בהגדרה הבסיסית.

שנית, כוללת ההגדרה הגדרה ממעטת ומורה כי איגודים מסוימים, אף שכל נכסיהם עומדים במבחן ההגדרה הבסיסית, יוצאים מהגדרת איגוד מקרקעין. בהתאם יוצאו מהגדרת איגוד מקרקעין איגודים אשר הזכויות בהם רשומות למסחר בבורסה.

שלישית, כוללת הגדרה מרחיבה, כלומר, כאיגודי מקרקעין ייחשבו גם איגודים המחזיקים נכסים אשר אינם נכללים בהגדרה הבסיסית, כלומר גם איגודים שבהחזקתם נכסים אשר אינם מקרקעין. ההגדרה המרחיבה מבהירה כי רשימת נכסים מסוימת לא תיכלל ברשימת הנכסים שבהגדרה הבסיסית ובהם "מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל עם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

בפסק דין גזית גלוב נקבעו מספר הלכות מחייבות וחשובות לעניין הגדרת איגוד מקרקעין ותחולת ההגדרה על חברה המחזיקה במרכז קניות.

1.    המונח זכויות במקרקעין הוא מונח רחב הכולל בחובו לא רק את הקרקע והמחוברים לה אלא גם נכסים אחרים הנבלעים בזכות במקרקעין או נטמעים.

2.     נכס שנכלל בזכות במקרקעין אינו נכס עצמאי ועל כן אין צורך למנות אותו ברשימת הנכסים של האיגוד.

3.    נכסים בלתי מוחשיים עשויים להימצא ברשימת הנכסים שבהגדרה המרחיבה. עם זאת, רק נכס בלתי מוחשי שהוא עצמאי ונפרד ייבחן.

4.     אין לצמצם את הגדרת "איגוד מקרקעין" רק לאיגוד המחזיק במקרקעין בהחזקה פסיבית.

5.    איגוד יסווג כ-"איגוד מקרקעין" בהתעלם מהאופן בו סווגו הכנסותיו. משמע, בין אם הכנסות האיגוד סווגו כהכנסות פסיביות ובין אם כהכנסות מעסק, יש לבחון את סיווגו הגדרתו כאיגוד מקרקעין על פי מבחן הנכסים.

6.     איגודים עסקיים, כמו גם איגודים רגילים המחזיקים במקרקעין, לא יסווגו כאיגודי מקרקעין אם יש להם נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין.

7.     פעילות עסקית עשויה להיות בנסיבות מסוימות "נכס" עצמאי, אולם בית המשפט הותיר את הסוגיה ללא הכרעה וקבע כי "ראוי כי ההתקדמות בהקשר זה תהא עקב בצד אגודל".

8.    כדי לברר האם פעילות עסקית היא נכס יש לבחון האם הפעילות העסקית היא נפרדת ועצמאית או שמא היא חלק בלתי נפרד מהמקרקעין.

9.     פעילות עסקית של בעל מרכז קניות, שנועדה להשיא הכנסותיו מהשכרת הנכסים לשוכרים, לא תסווג בהכרח כפעילות עצמאית ונפרדת.

10.  מוניטין עשוי להיות מוגדר כנכס נפרד. עם זאת, נקבע כי "ניתן לומר שכאשר העסק או הפעילות העסקית הם חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, גם אם יש להם מוניטין הרי שאף הוא חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, טבוע בהם".

החברה הרוכשת טענה כי החברה הנרכשת אינה "איגוד מקרקעין", היות והיא הפעילה פארק שעשועים, אשר היה מצוי בקומות 4 עד 7 של הקניון. לטענתה, בפארק השעשועים יש מתקנים ונכסים רבים אשר אינם מהווים זכויות במקרקעין, לכן לא כל נכסי החברה הנרכשת היו זכויות במקרקעין כנדרש בחוק.

ביהמ"ש בחן את פעילות פארק השעשועים ומצא כי פעילותו לא הניבה הכנסות אלא רק הפסדים. פארק השעשועים הופעל למרות הפסדיו, היות והוא משך אליו מבקרים רבים, אשר פקדו גם את מרכז הקניות והגדילו את הכנסות החנויות שבו.

אין חולק כי בפארק השעשועים היו מתקנים שונים. עם זאת, לא הוצגו בפני ביהמ"ש מסמכים או ראיות לגבי טיבם של המתקנים. בחוות דעת השמאי אין פירוט של המתקנים, לא צורפו מסמכי רכישה של המתקנים, לא צורפו צילומים של המתקנים ואף לא צורפו דוחות פחת מהם ניתן היה ללמוד אילו מתקנים הוחזקו בפארק השעשועים.

בכלל, עלתה השאלה אם מדובר בנכסים "מחוברים" או במיטלטלין ? ומתי יראו בהם כ-"מחוברים חיבור של קבע", ועל כן יכללו בהגדרת זכויות במקרקעין (ע"א 2587/12, מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח אזור ירושלים, ניתן ביום 8.7.2013).

המבחן המרכזי אשר נקבע הוא "מבחן הכוונה" במסגרתו יש לבחון האם הכוונה הייתה להטמיע את המתקנים במקרקעין אם לאו. כך למשל נקבע כי מערכות מיזוג אוויר, מדרגות נעות, מעליות וכו', הן חלק מהמקרקעין, אף אם ניתן לפרקם ולהפרידם.

פעילות פארק השעשועים במרכז הקניון שימשה למשיכת מבקרים למרכז הקניות. אף שלחברה הנרכשת לא היו הכנסות ממשיות מפארק השעשועים במשך שנים רבות, שכן בשל הפסדיו לא שולמו דמי שכירות, בכך דמתה פעילות פארק השעשועים לפעילות פנאי ובידור המתבצעת ברחבי מרכז הקניות כדי למשוך מבקרים כגון הופעות לילדים, אירועי מוסיקה וכדומה.

ביהמ"ש קבע, כי מדובר בפעילות טפלה לפעילות העיקרית של החברה הנרכשת אשר תכליתה הייתה לקדם את פעילות הקניון ולא כמקור עצמאי לייצור הכנסות. על כן, אין בהפעלת פארק השעשועים לשנות את סיווג החברה מ-"איגוד מקרקעין".

לפיכך, נקבע כי החברה הנרכשת הייתה במועד העסקה "איגוד מקרקעין", ועל כן עסקת רכישת המניות בה מהווה עסקה במקרקעין החייבת במס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין.