תחולת חוק מע"מ בגין פעילות שעיקרה מחוץ לישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עסק הממוקם בישראל, אך עיקר פעילותו מחוץ לישראל, לא יוכל לקבל החזר מס תשומות בגין הוצאותיו בישראל במלואן. שכן, הכנסותיו בעיקרן אינן חייבות במע"מ, עקב עיקרון הטריטוריאליות של חוק מע"מ.

הטענה כי ה-"ידע" של העסק נוצר בישראל והוא עיקר הפעילות של החברה נדחתה ע"י ביהמ"ש המחוזי מרכז-לוד בעניין מוגוגו (ע"מ 49963-03-17, מוגוגו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 2.10.2019), אשר טענה כי היא עוסקת בפיתוח ועיצוב של מערכות מזנונים מודולריות להגשת מזון, כאשר הפיתוח והעיצוב של המערכות מבוצע בישראל, איתור המקורות לחומרי הגלם, רכישתם וייצור המערכות מבוצע בווייטנאם, ואילו מכירת המערכות נעשית בארה"ב.

לטענת מוגוגו, היא מעבירה נכס בלתי מוחשי לחו"ל לצורך יישומו והטמעתו בייצור המערכות, השיווק והמכירה, כאשר התשומות המושקעות על ידה בישראל, משמשות לייצוא אותו קניין רוחני. דהיינו, הידע, העיצוב והפיתוח הייחודיים אשר מקורותיהם כאמור בישראל.

לגישתה, פעילותה מהווה מכירה של נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ החוסה תחת שיעור מס אפס לפי סעיף 30(א)(2) לחוק מס ערך מוסף, ולכן מס התשומות בעסקאות אלו מותר בניכוי.

מנהל מע"מ, לא קיבל את עמדת מוגוגו, לפיה היא מוכרת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, בהדגישו כי הייצור והמסחר במוצרי החברה לא נעשה בישראל, וכי מרכיב העיצוב אשר הוטמע בשולחנות, אינו משמעותי כלל. מנהל מע"מ אף דחה את בקשת מוגוגו להתיר ניכוי יחסי של מס התשומות לפי תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף.

על פי עיקרון ההקבלה, העומד בבסיס החוק, ניכוי תשומות יותר ככל שהתשומות שימשו לעסקה החייבת במס ערך מוסף (ע"א 1651/08, צביון בע"מ נ' הממונה מע"מ גוש דן, ניתן ביום 4.5.2010) ואילו אם העסקה אינה חייבת במס, אזי לא ניתן לנכות את מס התשומות.

מנהל מע"מ הדגיש, כי המרכיב העיקרי בעסקאות מכירת השולחנות, מבחינת המהות והעלויות של מוגוגו, הוא הנכס המוחשי – שלא יובא לישראל ולא יוצא מישראל. לפיכך, חוק מע"מ חל רק לגבי עסקים בישראל, ואינו חל במקרה דנן.

לא ניתן להתעלם מהעובדה כי בסופו של יום מוגוגו מוכרת ללקוחותיה נכס מוחשי המיוצר בחו"ל ונמכר בחו"ל. לפיכך, בוודאי שלא ניתן להתייחס למוגוגו כ-"חברת פיתוח" כטענתה. פעילותה של מוגוגו, כפי שהצהירה על עצמה, היא פיתוח המוצרים בישראל, ייצורם בווייטנאם ומכירתם בארה"ב.

למוגוגו אין לקוחות ישראלים, היא מוכרת רק בארה"ב, על כן ברור כי אין לקבל את עמדתה לפיה כלל עסקאותיה הן מכירות של נכסים בלתי מוחשיים החייבות בשיעור מס "אפס", באופן המצדיק ניכוי של כל מס התשומות בישראל.

אכן, "ידע" אף הוא בגדר "נכס" לפי החוק, אך גם ידע נדרש שיהא מוגן באופן כלשהו ע"פ דיני הקניין הרוחני. לא כל "ידע" הוא בגדר נכס. ידע שהוא בבחינת נחלת הכלל בוודאי שאינו יכול להיחשב כ-"נכס" של מוגוגו. על כן, מוגוגו נדרשה להוכיח כי ככל שהתכוונה ל-"נכס בלתי מוחשי" שהוא ידע – כי מדובר בידע סודי המוגן ע"פ דיני הסודות המסחריים. אולם, זאת לא עשתה.

ביהמ"ש לא מצא כי הפטנט אליו מתייחסת מוגוגו רשום על שמה, ו לא קיימת ראיה לכך שמוגוגו היא בעלת זכיות בפטנט. לכן, תמוהה טענתה כי הפטנט נרשם ע"ש יזמי מוגוגו משיקולי "עלות ונוחות".

טענת מוגוגו לעניין היסמכותה על החלטת המיסוי 2625/15 ועל חוזר מיום 20.9.2015 – אין בה כדי לסייע לה, באשר צוין בה במפורש, כי מדובר בהחלטה תקדימית "נפתח הפתח לחברות ישראליות שעיקר עיסוקן בארץ מתמקד בפיתוח מוצרים אך מרכזי הייצור שלהן נמצאים בחו"ל, לקבל הכרה בעסקאות של מכירת מוצריהן ללקוחות בחו"ל כמכירת נכס בלתי מוחשי ובכך לאפשר להן לנכות הוצאות (מס תשומות)"

ביהמ"ש סבר, כי נסיבותיה של החלטת המיסוי הנ"ל היו שונות שכן דובר במכירת תוכנה, אשר היוותה את הרכיב העיקרי במוצר. תוכנת מחשב מהווה יצירה המוגנת ע"פ חוק זכות יוצרים, והיא תוצר של פעולות פיתוח, ועל כן העברת זכויות השימוש בה, בין בדרך של מכירה ובין בדרך של מתן זכות שימוש ייחודית או אחרת – מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי. ממילא צוין במפורש בהחלטת המיסוי כי כל מקרה ידון לגופו, ולא בכדי.

לפיכך, עסק שחלק מפעילותו בישראל וחלק מפעילותו בחו"ל, כדאי שיבחן אם קיים חיוב מע"מ בגין מלוא הכנסותיו ואם הוא זכאי להחזר מע"מ בגין כל הוצאותיו, בטרם מע"מ יגיע לפיתחו.