רכיבי השכר החייבים בתשלום מס שכר ע"י מלכ"ר

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הטלת מס שכר על מלכ"רים מוסדרת בסעיף 4 לחוק מע"מ. תכליתו של מס זה היא למסות את הערך המוסף של המלכ"ר המתבטא בשכר אותו משלם לעובדיו. סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר את המונח "שכר" כדלקמן: "הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו".

בפקודת מס הכנסה מצויה הגדרת "הכנסת עבודה" בסעיף 2(2) לפקודה. מדובר בהגדרה רחבה, אשר נועדה לכלול כל רכיב תשלום אשר מקבל עובד ממעבידו, למעט הוצאות המותרות בניכוי על ידי העובד. אזי יחויב המלכ"ר בתשלום מס שכר בגין הכנסה זו.

סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין מעלה יוסף (ע"מ 68374-09-16, מועצה אזורית מעלה יוסף נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 10.10.2019), אשר הסתמכה על חוות דעת שקיבלה מחברת טריניטי מערכות מיחשוב בע"מ,לפיה: דיווחה ושילמה מס שכר לפקיד השומה, כאשר ביחס לרכיבים מסוימים בשכרם של העובדים – לא שולם מס שכר, בטענה כי אינם חייבים במס שכר.

הרכיבים השנויים במחלוקת בערעור היו: תשלום דמי חבר לאגודות מקצועיות, תשלומים להשתלמויות מקצועיות, ביגוד לעובדים, הפרשות לוועד עובדים, תשלומים לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, תשלומים עקב פרישה, הפרשות סוציאליות מעבר לתקרה הקבועה בדין, וכן ובעיקר – תשלומים עבור צד ג' – בטענה כי מעלה יוסף פטורה מתשלום מס שכר בשל היותה "צינור" לצורך תשלום שכרם של עובדים ע"י משרד החינוך/משרד הפנים.

באשר לסוגיות של החזר הוצאות רכב בתפקיד וכן תשלומי אש"ל פטורים, הגיעו הצדדים להבנות, ופקיד השומה נאות לאשר כי הינם פטורים מתשלום מס שכר. 

פקיד השומה לא קיבל את עמדת מעלה יוסף בנוגע להפחתות מס השכר שבוצע על ידה ביחס ליתר הרכיבים השנויים במחלוקת.

יוזכר, כי ניתן כבר פסק דין של ביהמ"ש המחוזי מרכז-לוד, בעניין מועצה מקומית גדרה (ע"מ 61866-11-15, מועצה מקומית גדרה נ' פקיד שומה רחובות ניתן ביום 11.3.2018), אשר עסק באותן סוגיות. על פסק דין זה, הגישה המועצה ערעור לביהמ"ש העליון (ע"א 3479/18).

לטענת מעלה יוסף, סעיף 2(2) לפקודה כולל במסגרת הכנסת העבודה לעובד גם טובת הנאה הניתנת לעובד בכסף או בשווה כסף. אולם סעיף זה אינו כולל טובות הנאה אשר ניתנו לעובד לצורך ביצוע עבודתו ע"פ דרישות המעביד. המחוקק החריג מהגדרת הכנסת עבודה תשלומים אשר שולמו לעובד ע"י המעביד והמותרים בניכוי לעובד כהוצאה.

שיפוי צד ג' – "תשלומי צינור" – מעלה יוסף משלמת לעובדים מסוימים באמצעות תשלומים המועברים אליה ממשרד החינוך ומשרד הפנים.

הוצאות רכב – עובדים זכאים בנוסף לפטור מתשלום מס שכר בגין נסיעות בתפקיד גם לפטור בגין החזר הוצאות הרכב שלהם – הן הוצאות קבועות והן הוצאות משתנות.

דמי חבר לאגודות מקצועיות והשתלמויות מקצועיות – ע"פ סעיף 17 לפקודה, ההוצאה מותרת בניכוי, אם היא הוצאה בייצור הכנסה.

הפרשות עודפות סוציאליות -הפרשות סוציאליות מעבר לתקרה הקבועה בסעיפים 3(ה)ו – 3(ה3) לפקודה אינן חייבות במס שכר.

ביגוד לעובדים, ניכוי והפרשה לוועד עובדים, תשלומי ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, תשלומים עקב פרישה: פיצויי פיטורין, פיצויי פרישה, דמי הסתגלות , פדיון, דמי מחלה והודעה מוקדמת.

מס שכר מוטל על מלכ"רים, דוגמת מעלה יוסף, מכוח הוראת סעיף 4(א) לחוק מס ערך מוסף, סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר את המונח "שכר" כדלקמן: "הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו."

ביהמ"ש קבע, כי טענות מעלה יוסף לעניין החזר הוצאות רכב מצריכות פירוט והצגת מסמכים, וכאלו לא הוצגו לא בשלב השומה ולא בשלב הבאת הראיות בערעור דנן. טענת מעלה יוסף כי יש לפטור ממס שכר תשלומים בגין החזר הוצאות רכב קבועות והוצאות משתנות, בשל כך שהוצאו לטובת המעביד– כלל לא הוכחה.

יש צורך לבחון את מהות הוצאות הרכב הנטענות, את היקף השימוש הפרטי של העובדים ברכבים אל מול השימוש לצרכי המעביד, יש להציג את רשימת העובדים שנטען כי טובת המעביד גוברת על טובתם הפרטית, על מנת לבחון את טענת הפטור ממס שכר. אלא שאף ראיה כזו לא הוצגה.

ממילא, על פי הדין - (ראו תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב)) לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסת עבודה.

כך הם פני הדברים גם ביחס לרכיבים של דמי חבר לאגודות מקצועיות, השתלמויות מקצועיות, הפרשות לוועד עובדים ותשלומים לביטוח מפני אובדן כושר עבודה.

אין בתצהירה של גזברית מעלה יוסף, כל הסבר או ראיה באשר למהותם של האגודות המקצועיות אשר דמי החבר בהם נכללו בשכרם של העובדים. כך גם באשר להשתלמויות מקצועיות – לא הובאה כל ראיה על אילו השתלמויות מקצועיות מדובר. באשר להפרשות לוועד עובדים – נטען כי מדובר בהוצאה שנועדה לצרכי השגת תנאי עבודה טובים יותר לעובדים.

מנגד, פקיד השומה טען בעניין ההפרשות לוועד העובדים כמו גם בעניין תשלומי אובדן כושר עבודה, כי מדובר בתשלום שהעובד משלם ולא המעביד.

לא ניתנה כל תשובה ברורה ממנה ניתן להסיק את מהותן של האגודות המקצועיות והאם דמי החבר המשולמים הם תנאי לעיסוקם של העובדים ועל אילו השתלמויות מקצועיות מדובר. כנ"ל ביחס לתשלום לוועד עובדים.

יודגש, כי על פי פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין שירותי בריאות כללית (ע"א 3844/15, פקיד שומה פתח תקווה נ' שירותי בריאות כללית, ניתן ביום 15.12.2016), דמי חבר לאגודות מקצועיות מהווים חלק משכרו של העובד וחייבים במס שכר. מכאן, כי צודק פקיד השומה בדרישתו לחיוב מעלה יוסף בתשלום מס שכר בגין כל הרכיבים כאמור לעיל.