סיחור אופציות במקרקעין לקבוצת רכישה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

השימוש במכשיר האופציה במקרקעין על ידי יזם, לטובת אירגון והעברת רכישת מקרקעין לקבוצת רכישה, לא תחשב כעסקה החייבת במס רכישה או במס שבח.  

ועדת הערר בעניין אלמוג (ו"ע 1702-01-18, ק. אלמוג יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, ניתן ביום 23.10.2019), נדרשה זו הפעם הרביעית לדון בסוגיה של מיסוי סיחור אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, מהיזמים אשר קיבלו את האופציה לראשונה מבעל המקרקעין, לקבוצה של רוכשים, אשר מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין, ובשאלת זכאותם של היזמים שפעלו לסיחור האופציה לפטור ממס רכישה ומס שבח בהתאם לסעיף 49י'(ב) לחוק.

העמדה הנחרצת של מנהל מיסוי מקרקעין, בכל אחד מהעררים הקודמים בנושא זה, כמו גם בערר דנן, היא כי היזמים, אינם זכאיים להקלת המס הקבועה בסעיף 49י'(ב) לחוק, דהיינו: לפטור ממס רכישה ומס שבח בגין סיחור האופציה.

לעמדת המנהל, האופציה אשר ניתנה לאלמוג עומדת בתנאי סעיף 49י', אולם סיחורה לקבוצת רוכשים (במובדל ובמאובחן מסיחורה לרוכש אופציה בודד) אינה עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק ועל כן סיחור שכזה, לקבוצת רוכשים, אינו מזכה את הגורם המסחר בפטור ממס רכישה ושבח.

המנהל הגיש ערעור לבית המשפט העליון על פסקי הדין הקודמים בעניין זה, בעניין מיראז', כמו גם על פסק הדין בעניין סטאר לייט (ע"א 2671/19), ובעניין אי.אס.אל – (ע"א 2670/19), והדיון בערעורים אלו נקבע ליום 30.3.2020.

לאחרונה, ניתן פסק דין באותו נושא, ע"י ועדת הערר בעניין אקרו נדל"ן (ו"ע 931-12-16, אקרו נדל"ן ייזום בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 30.7.2019), אשר עסק בסוגית  סיחור אופציה ייחודית לפי סעיף 49י' לחוק, מרוכש האופציה מבעל המקרקעין לידי קבוצת רוכשים אשר מימשו את האופציה ורכשו את המקרקעין, ושאלת זכאותה של אקרו נדל"ן לפטור ממס רכישה ומס שבח בשלב סיחור האופציה. ועדת הערר קיבלה את הערר של חברת אקרו נדל"ן ודחתה את עמדת המנהל, בשל אותם נימוקים וסיבות אשר התקבלו ע"י ועדת הערר בפסיקותיה הקודמות.

אלמוג התקשרה ביום 2.3.2016 בהסכם עם בעלי המקרקעין לרכישת אופציה ייחודית סחירה. האופציה ניתנה למימוש בשתי "פעימות" – ביחס למחצית השטח תקופת המימוש נקבעה עד ליום 2.7.2016 אשר הוארך בהסכמה בין הצדדים, וביחס למחצית השנייה עד ליום 2.12.2016 בכפוף למימוש המחצית הראשונה של המקרקעין.

ביום 10.3.2016 אלמוג דיווחה על הסכם האופציה למנהל, אשר הכיר בכך כי לאלמוג הוענקה אופציה ייחודית סחירה העומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק.

בתאריכים 9.8.2016 ו- 8.11.2016, חתמה אלמוג על הסכמי סיחור אופציה ביחס לשני חלקי המקרקעין אל מול שתי קבוצות של רוכשים. קבוצות הרוכשים חתמו בינם לבין עצמם על הסכמי שיתוף.

במישור מערכת היחסים בין אלמוג לבין קבוצות הרוכשים, חתמו חברי קבוצות הרוכשים על המסמכים הבאים: בקשה לרכישת מקרקעין/בקשה לרכישת אופציה לרכישת מקרקעין, כתב הוראות לנאמן, ייפוי כוח בלתי חוזר והזמנת שירותים משפטיים.

בתאריכים 9.8.2016 - ו 17.11.2016 מומשו האופציות ע"י קבוצות הרוכשים בגין שני חלקי המקרקעין, בהתאמה, ומיד לאחר מכן נחתמו הסכמי המכר בין בעלי המקרקעין לבין קבוצות הרוכשים.

המנהל קבע, כי אלמוג חייבת בתשלום מס רכישה ומס שבח על אף הפטור בסעיף 49י'(ב) לחוק, מאחר ולא הכיר בסיחור האופציה לקבוצות הרוכשים. לעמדת המנהל, יש לראות באלמוג כמי שמימשה את האופציה ומכרה לקבוצות הרוכשים את הזכויות במקרקעין עצמם.

בפסיקות הקודמות הובהר כי, מנהל מסמ"ק מערב מין שאינו במינו. דהיינו, מנהל מסמ"ק בעמדתו יוצר ערבוביה בין מערכות יחסים משפטיות שונות ונפרדות – זו שבין בעל המקרקעין לגורם היזמי, אלמוג (בשלב סיחור האופציה לראשונה), בין מערכת היחסים בין הגורם היזמי מסחר האופציה לבין חברי קבוצת הרוכשים, בין מערכת היחסים של חברי הקבוצה בינם לבין עצמם, ובין מערכת היחסים שבין חברי קבוצת הרוכשים לבין בעל המקרקעין בעת מימוש האופציה ורכישת המקרקעין.

בכל העררים, לרבות בערר דנן, זכות האופציה של חברי קבוצת הרוכשים לא נשללה מעולם כלפי בעל המקרקעין.

מטרת חברי קבוצת הרוכשים, הייתה לרכוש חלק מן המקרקעין כחלק מן הקבוצה הרוכשת את מלוא שטח המקרקעין מושא הסכם האופציה.  

אלמוג עצמה לא מימשה בשום שלב את האופציה מאת בעל המקרקעין. אלמוג לא מסרה הודעת מימוש מטעמה לבעל המקרקעין ולא נחתם הסכם מכר בינה לבין בעל המקרקעין. אלמוג הייתה ונותרה כל העת רק בעלת זכות אופציה מכוח הסכם האופציה שנכרת בינה לבין בעל המקרקעין. את זכותה זו, ביקשה העוררת לסחר הלאה, לצורך מציאת גורם פוטנציאלי לרכישת המקרקעין עצמם תוך שהיא נושאת עיניה לעשיית רווח מסיחור זכות האופציה שבידה. זו המהות הכלכלית האמיתית של העסקה בין העוררת לבין קבוצת הרוכשים.

המנהל יוצא חוצץ באופן ברור נגד סיחור אופציות במקרקעין לקבוצה של רוכשים. התנאים המסחריים אשר נקבעו ע"י אלמוג לצורך גיבוש הקבוצה ויצירת המחויבות לפעול למימוש האופציה – אין בהם כלל ועיקר כדי לפגוע במאום בזכאות של אלמוג לקבל את הפטור ממס רכישה ומס שבח לפי סעיף 49י'(ב) לחוק.

אלמוג לא התחייבה לרכוש את המקרקעין מבעל המקרקעין, וגם חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו כלפי בעל המקרקעין לרכוש ממנו את המקרקעין בשלב בו חתמו על הבקשה לרכישת מקרקעין או לרכישת אופציה לרכישת מקרקעין, על הסכם סיחור האופציה, על כתב ההוראות לנאמן, על יפוי הכוח הבלתי חוזר וההסכם לשירותים המשפטיים.

התנאים המסחריים הנקבעים ע"י הגורם המסחר את האופציה, אינם משנים את המהות ואינם פוגמים בהיות הסכם האופציה ככזה העומד בתנאי סעיף 49י' לחוק. התנאים המסחריים הנקבעים במערכת ההסכמית בין אלמוג לבין חברי קבוצת הרוכשים, לרבות מנגנוני הביטחונות שניתנים, ככל שניתנים, ליחידי קבוצת הרוכשים – נועדו לאפשר את ההיתכנות הכלכלית של גיבוש הקבוצה הנדרשת לרכישת המקרקעין, ונועדו לאפשר את רכישת מלוא המקרקעין ע"י הקבוצה, כפי התנאי שנקבע בהסכם האופציה. דהיינו, המערכת ההסכמית המתגבשת לצורך איסוף וגיבוש קבוצת רוכשים – נועדה להביא למימוש התכלית החקיקתית של סעיף 49י' לחוק!

ועדת הערר הדגישה, בפעם הרביעית – כי אין כל בסיס משפטי לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין השוללת קטגורית את האפשרות לסיחור אופציה ייחודית במקרקעין במשמעות סעיף 49י' לחוק לידיה של קבוצת רוכשים.