מיסוי הכנסות מהשכרה שנבעו לתא המשפחתי המורחב

רמי אריה, עו"ד רו"ח

העברת בעלות על דירות לבני משפחה, אינה מבטיחה את פיזור המס ביניהם, אם השליטה המוחלטת על פעילות השכרת הדירות, נותרה בידי ההורה שהעביר את הדירות. השכרת נכסי המשפחה במקובץ על ידי נציג המשפחה תחויב במס מלא כהכנסה עסקית ואקטיבית, גם אם מדובר במעט דירות, אך שפוצלו לכמות גדולה של יחידות דיור להשכרה.

כך נקבע בעניין ארביב (ע"מ 27431-04-17, יעקוב ארביב נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה, ניתן ביום 19.9.2019), אשר בבעלותו ובעלות ילדיו כעשרה נכסי נדל"ן המצויים בעיר נתניה. הנכסים נרכשו על ידי ארביב על פני השנים, וחלקם נרשמו על שם ילדיו. רוב הנכסים פוצלו ליחידות דיור קטנות, עשרות במספר.

ארביב היה אחראי להשכרת נכסי המשפחה ואחזקתם. הוא קיבל את מלוא דמי השכירות לידיו והשתמש בכספים כרצונו.

כנגד ארביב מתנהל הליך פלילי תלוי ועומד בקשר להשכרת נכסי הנדל"ן בין השנים 2009 עד 2014 (ת"פ 58369-05-17, מדינת ישראל נ' יעקב ארביב), בבית משפט השלום בפתח תקווה. ארביב מואשם בעבירות שונות לפי הפקודה, עקב אי דיווח נכון ומלא על ההכנסות מהשכרה.

פקיד השומה טען, כי ארביב ניהל עסק להשכרה למגורים, לפיכך הסדרי המס המוטבים להשכרה מגורים בפטור ממס או בשיעור מס של 10% - אינם חלים. בנוסף, נטען כי יש לייחס לארביב את מלוא ההכנסות מההשכרה שהופקו מכל נכסי המשפחה, בין אם הנכסים נרשמו על שמו ובין אם לאו.

קיימים שלושה מסלולים למיסוי הכנסה מדמי שכירות:

1.      מסלול "רגיל" - חישוב המס בהתאם למדרגות המס השולי.

2.       מסלול פטור ממס הכנסה - עד גובה התקרה הקבועה בחוק.

3.       מסלול מס מופחת - שיעור מס של 10% על מלוא מחזור ההכנסה.

המסלולים המוטבים (2 ו-3) מוצעים ליחיד רק כאשר דמי השכירות אינם נחשבים להכנסות עסקיות בידיו.

במסגרת דיווחיו השנתיים, ארביב הצהיר רק על ההכנסות מהשכרת הנכסים הרשומים על שמו, ודמי השכירות בקשר לנכסים הרשומים על שם הילדים לא נכללו בהם. הכנסותיו המדווחות של ארביב חושבו על בסיס נטו, לאחר שנטרל את הוצאות החשמל, המים והארנונה בקשר לנכסים המושכרים. עיקר ההכנסות דווחו כהכנסות פאסיביות החייבות בשיעור מס של 10% בהתאם לסעיף 122 לפקודת מס הכנסה, ועל יתרת ההכנסות נדרש פטור ממס.

באשר לדיווח על הכנסות מהשכרת הנכסים הרשומים על שם ילדיו של ארביב, נטען כי פרט לשני ילדים אשר משכירים נכסי מקרקעין נוספים בעצמם, יתר ילדיו זכאים לפטור ממס בגין עד לגובה התקרה בגין ההכנסות אשר הופקו מהשכרת נכסים.

בעניין לשם ובירן (ע"א 7204/15, פקיד שומה תל אביב 4  נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל, ניתן ביום 2.1.2018), קבע ביהמ"ש העליון כי השכרה של 20-30 נכסי נדל"ן מגיעה בהכרח לרמת פעילות עסקית אקטיבית ואינם הכנסה פסיבית מהשכרה. נקבע כי יש לתת דגש לכמות הנכסים אשר הועמדו להשכרה, להשבחת הנכסים, לקיומו של מנגנון (פשוט ככל שיהיה), להיקף ולתדירות הפעולות אשר נדרשו לצרכי ההשכרה, לידע המעשי ולבקיאות בקשר לנישה ייחודית זו של השכרה, וכן לנטילת סיכון מוגבר (כלכלי אך לא רק).

מסתבר, כי ארביב ביצע פעולות הכשרה שונות בנכסי הנדל"ן אשר רכש, בטרם העמיד אותם להשכרה:

1.    התאמה לשימוש למגורים - הכוונה לפעולות הכשרה באותם נכסים אשר שימשו   למחסן, למלטשה או לחנות בעת רכישתם, וארביב הסב אותם לצורכי מגורים.

2.    פיצול נכסים ששימשו למגורים - מדובר בנכסים אשר נרכשו כדירות שלמות וחולקו על ידי ארביב למספר יחידות דיור.

3.     שדרוג נכס מפוצל - ארביב התקין בכל חדר מקלחת ומטבחון. ארביב ביצע את רוב העבודות בעצמו.

ארביב טען, כי ביצע תיקונים סטנדרטיים אשר נועדו לאפשר את מגורי הדיירים, בהתאם לחובתו כמשכיר על פי הדין. לדוגמה, החלפת דלת שבורה או תיקון ברז דולף. כמו כן, ארביב הגיע בעצמו אל יחידת הדיור וגבה את דמי ההשכרה.

במקרה דנן, נקבע כי לא מדובר בהשכרתן של תשע או אחת עשרה דירות מגורים אלא בפעילות השכרה של מערך יחידות משנה רבות, לעיתים לתקופות קצרות. כמות יחידות הדיור היא משמעותית בכל קנה מידה.

מעורבות הילדים ברכישת הנכסים התמצתה בחתימה על מסמכי הרכישה אצל עורך דין. כמה מהם ביקרו בנכס עצמו, אך נראה כי לא הייתה להם השפעה על איתורו ובחירתו. ארביב היה אחראי לבדו על הטיפול בענייני ההשכרה, והדברים נעשו על פי שיקול דעתו הבלעדי.

ביהמ"ש קבע, כי אין צורך להתעלם כליל מרישום חלק מן הנכסים על שם הילדים בלשכת רישום המקרקעין. אולם, הוראות סעיף 86 לפקודה מביאות לתוצאה, לפיה לצורכי מס כלל הנכסים ייחשבו כבבעלות ארביב וכלל ההכנסות המופקות מהם ייוחסו לו. זאת לנוכח ההסברים כי היה לארביב אינטרס לטווח הארוך לגרום לכך כי כל ילד יקבל נכס.

שליטתו המוחלטת של ארביב הן בנכסים והן בתשואה הכספית אשר נבעה מהם, מובילה למסקנה כי יש לייחס את דמי השכירות אליו לצורכי מס, באחת משתי דרכי הניתוח הבאות:

הדרך הראשונה, לקבוע כי ארביב הותיר מראש בידיו את הזכות להפיק דמי שכירות מכלל הנכסים, למשך כל ימי חייו. קביעה זו תתבסס על מכלול הנסיבות כמתואר ועל ההבנות שעליהן העידו בני המשפחה (ע"א 341/54, היועץ המשפטי לממשלת ישראל נ' לאה בן אבי, ניתן ביום 13.1.1955, ע"א 340/62, יעקב פוסקלינסקי נ' פקיד השומה תל אביב, ניתן ביום 7.4.1963, ע"א 320/70, פקיד השומה רחובות נ' אבינועם זהבי, ניתן ביום 3.1.1971).

הדרך השנייה , לראות בפעולות כעיתוק מקור ההכנסה לתקופה בלתי מוגבלת בזמן וללא תנאי מידי הילדים לידי ארביב. ניתן למצוא כאן "ניכור הכנסה" לפיו השליטה הן בנכסים והן בהכנסות מצויה בידי ארביב ( ראו ע"א 732/15, פקיד שומה נ' בנלי טל, ניתן ביום 21.3.2016 ).

בפסק דין טהורי (ע"א 1107/03, טהורי נ' פקיד שומה תל אביב 2, ניתן ביום 4.8.2004) נקבע כדלקמן: "... אם ייטול ראובן את העץ ויעתיקנו לחלקתו של שמעון על מנת שפריו יעבור לתקופת שנים לשמעון, כי אז יראו את ראובן כמי שהתנכר לפרי, ושמעון הוא שיחויב במס על הפרי במלואו."

ביהמ"ש סבר, כי אין צורך לנקוט צעד מרחיק לכת ולהצהיר כי עצם רישום הנכסים על שם הילדים היא פעולה מלאכותית. מספיק כי מכלול העובדות מעיד על הסבת הנכסים מידי הילדים לידי ארביב, פעולה אשר הביאה בעקבותיה עיתוק ההכנסות אליו. הדבר דומה ל-"הסבה" כמשמעותה בסעיף 82 לפקודה.

מהוראות סעיף 84 לפקודה עולה, כי כאשר אין בידי המסב כוח "להחזיר לעצמו את השליטה... על ההכנסה או על הנכס שממנו היא נובעת", אזי ההכנסה תיחשב כהכנסתו של הנסב.

עם זאת, לא תמיד כאשר הורה רוכש נכס נדל"ן לטובת ילדיו או מעורב בהשכרתו, יש לשייך אליו באופן אישי את הכנסות השכירות (עמ"ה 363/02, ישעיהו גריל נ' פקיד השומה חיפה, ניתן ביום 6.1.2005).

ביהמ"ש קבע, כי ההכנסה מפעילות ההשכרה תסווג כעסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה. אולם, למרות שארביב לא ניהל פנקסי חשבונות בקשר לפעילות זו, אין להטיל עליו קנסות לפי סעיף 191ב לפקודה, וזאת מכוח סמכות בית המשפט לפי סעיף 156 לפקודה. בחישוב הכנסותיו של ארביב יכללו גם ההכנסות מהשכרת נכסי הנדל"ן הרשומים על שם ילדיו.