מיסוי שונה של דירה עם זכויות בנייה
לעניין מס רכישה ולמס שבח

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הגדרת "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה, שונה מהגדרת "דירת מגורים" לצרכי מס שבח. כך, במכירת דירה הכוללת זכויות בנייה, ייתכן דין שונה ומיסוי שונה לצד המוכר ולצד הרוכש באותה עסקה. לעניין החישוב והחיוב במס השבח יראו את הנכס כמכירת זכויות בנייה, ולעניין החישוב והחיוב במס רכישה יראו את הנכס כרכישת דירה.

סוגיה זו נדונה בעניין ישעיהו (ו"ע 1576-06-17, ישעיהו קטן נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 9.9.2019), אשר רכש דירה וזכויות בנייה בלתי מנוצלות במקרקעין. לישעיהו יוחדה דירה בת 55 מ"ר אשר מצויה בקומה עליונה בבניין וכן זכויות בנייה לפי חלקו היחסי במקרקעין.

בעת הרכישה ע"י ישעיהו, קבע מנהל מיסוי מקרקעין, כי יש לפצל את הרכישה לצרכי שומת מס הרכישה לשניים, האחד- דירה וזכויות הבנייה הנלוות לה - 70% משווי הרכישה, והשני - זכויות בנייה ללא קשר לדירה (קרקע) - 30% משווי הרכישה.

ביום 24.11.2015 מכר ישעיהו 75% מזכויותיו במקרקעין לרבות חלקו בזכויות הבנייה. חישוב המס נעשה בהתאם לסעיף 48א(ב)(1) לחוק, בחישוב לינארי רגיל. שווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח נקבע על סך של 1,795,000 ₪ שהם 75% משווי הרכישה שיוחס לדירה.

מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לישעיהו שומה לפי מיטב השפיטה, במסגרתה קבע כי מדובר בעסקה למכירת קרקע בלבד. 

ועדת הערר קבעה, כי ראשית יש להבחין בין שני סוגי פיצול, בין הזכויות המיוחסות לחלק של דירת המגורים לזכויות האחרות: 

הסוג הראשון הוא "הפיצול האופקי", הידוע גם בשם "פיצול פיזי". בהתאם לפיצול זה אם מצורפת לדירת המגורים קרקע המשמשת למטרה אחרת, ניתן לפצל את התמורה בין אותו חלק קרקע מן המקרקעין המשמשים למגורים, ובהתאם למסות כל אחד מאותם חלקים בנפרד.

הסוג השני  הוא "הפיצול האנכי", הידוע גם בשם "פיצול רעיוני", המוסדר במסגרת סעיף 49ז' לחוק, לפיו מבוצע כאמור פיצול בין החלק המיוחס לדירת המגורים לבין החלק המיוחס לזכויות הבנייה הנוספות.

שנית, ברכישת דירת מגורים עם זכויות בנייה הנלוות אליה ב-"פיצול אנכי" מושת על הדירה בתוספת זכויות הבנייה הצמודות אליה מס רכישה החל על רכישת דירות מגורים (כולל בגין זכויות הבנייה הנוספות הצמודות אליה), ואילו ברכישת דירת מגורים כאשר בוצע לחלק מזכויות הבנייה גם "פיצול אופקי", הרי שלגבי זכויות הבנייה ב-"פיצול האופקי" מושת מס רכישה לפי השיעור החל על קרקע פנויה.

באשר למכירת דירת מגורים עם זכויות בנייה נוספות הצמודות אליה, הרי שעל זכויות הבנייה הנוספות, הן ב-"פיצול אנכי" והן ב-"פיצול אופקי" מושת מס שבח לפי השיעור החל על מכירת קרקע. באשר ל-"פיצול האנכי" הרי שהוא מוסדר, כאמור לעיל, במסגרת סעיף 49ז' לחוק, לפיו מבוצע כאמור פיצול בין החלק המיוחס לדירת המגורים לבין החלק המיוחס לזכויות הבנייה הנוספות. 

תנאי לתחולתו של סעיף 49ז' לחוק הוא כי התמורה המשתלמת בגין הנכס הושפעה גם מזכויות בנייה נוספות. הקביעה האם התמורה המשתלמת בגין הנכס הושפעה מזכויות בנייה נוספות מתבצעת ללא קשר לכוונותיו של הקונה ביחס לנכס הנרכש (ע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 26.11.2003).

ישעיהו אומנם יכול היה למכור את זכויות הבנייה בלבד (ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, ניתן ביום 6.12.2006), אולם משבחר למכור אותן בדרך של מכירת חלק מהדירה (בתוספת זכויות הבנייה הנלוות אליה) זו זכותו, בדומה לעסקאות קומבינציה בהן ניתן למכור את כל החלקה תמורת קבלת דירות בבניין שייבנה או למכור חלק מהחלקה ולקבל שירותי בנייה על החלק הנותר.

רו"ח צבי פרידמן, חבר ועדת הערר סבר, בניגוד לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, כי יש לקבל את העמדה לפיה נמכרה דירה וזכויות בנייה הנלוות אליה כאמור בחוזה המכר (ולא של זכויות בנייה בלבד).

חוק מיסוי מקרקעין כולל שתי הגדרות שונות למונח "דירת מגורים". הראשונה מצויה בסעיף 1 לחוק, הוא סעיף ההגדרות. הגדרה זו רלוונטית לצרכי מס השבח והפטור ממנו כאשר מדובר ב-"דירת מגורים מזכה". לעניין מס רכישה קיימת הגדרה ספציפית למונח "דירת מגורים" המצויה בסעיף 9(ג) לחוק.

הגדרת "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה אוצרת בתוכה שני מבחנים מצטברים. האחד, המבחן האובייקטיבי במשמעותו הרחבת פוטנציאל למגורים, השני והחשוב יותר, המבחן הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה בדירה.

מבחינה אובייקטיבית, נראה כי הרוכשות אכן רכשו חלק מ-"דירה" העומדת בהגדרת "דירה" לפי המבחן האובייקטיבי, דהיינו, הנכס כולל מאפיינים של דירת מגורים (מתקנים פיזיים, מגורים בפועל וכו'). אולם, לפי הראיות שהונחו בפני הועדה לא מתקיים המבחן הסובייקטיבי. מה שעניין את הרוכשות זה לא רכישת חלקים מהדירה אלא זכויות בנייה שיהיו להן בבניין החדש (שייבנה לאחר הריסת הבניין הנוכחי).

השופט ה' קירש, יו"ר ועדת הערר - הסכים עם התוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן בעניין אופן הטלת מס שבח על ישעיהו.

אולם, בעניין אופן הטלת מס רכישה על הרוכשות, הוא היה בדעה שאין להסיק מן הנסיבות כי הרוכשות לא רכשו, מבחינתן, חלק מדירת מגורים קיימת. אמנם ההלכה הפסוקה מחייבת, בין השאר, יישום מבחן סובייקטיבי בנוגע למס רכישה, אולם, לדעתו לא הונחה בפני הוועדה בסיס לקביעה כי במקרה דנן הדירה לא "עניינה" את הרוכשות. בערר זה הודגש, אגב הדיון בהיקף הזכויות שהיו בידי ישעיהו - כי טרם התקבל היתר בנייה וכי הוצאת תכנית ההריסה אל הפועל הייתה עוד חזון למועד.

עו"ד דן מרגליות (שמאי מקרקעין), חבר ועדת הערר, הסכים לתוצאה בעניין מס שבח, אך בעניין מס רכישה הסכים עם דעתו של יו"ר הוועדה.