ביטול עסקה במקרקעין לאחר 20 שנים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

סכסוכים בין מוכר לרוכש נכס במקרקעין מביאים לעיתים לביטול העסקה ביניהם. במקרה כזה, זכאי הרוכש לקבל החזר מלא של מס הרכישה ששילם וזכאי המוכר לקבל החזר מלא של מס השבח ששילם. זאת, אף אם חלפה תקופה ממושכת מאז כריתת העסקה המקורית. אלא, שיש לבחון האם מדובר בעסקת ביטול אמיתית או בעסקה חדשה אשר נרקמה בין הצדדים המשלימה את העסקה הקודמת.

הודעה על ביטול העסקה תימסר למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אך הוא מצידו רשאי לבדוק אם מדובר בביטול העסקה המקורית, או אם העסקה הושלמה והכתה שורשים בקרקע המציאות ומדובר בביטול מלאכותי שמטרתו היחידה היא הימנעות מתשלום מס.

סוגיה זו נדונה בעניין פרימן (ו"ע 2359-10-18, רוברט א. פרימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת,ניתן ביום 11.9.2019), אשר בינו לבין הרוכשים נכרת בשנת 1997 הסכמים למכירת זכויות בנכס מקרקעין הנמצא בעפולה. לאחר חתימת ההסכם, הגיש פרימן תביעה נגד הרוכשים במסגרתה עתר לביטול הסכמי המכר.

במסגרת ההליכים בביהמ"ש, הגיע פרימן להסכם פשרה עם הרוכשים , לפיו הסכמי המכר משנת 1997 מבוטלים. בית המשפט אישר את הסכם הפשרה בין פרימן לרוכשים ונתן לו תוקף של פסק דין. לאחר קבלת פסק הדין הוגשה למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על ביטול העסקה בהתאם לסעיף 102 לחוק.

המנהל טען, כי אין לקבל את ביטול העסקה, היות וחלף משך זמן של 20 שנים מיום כריתת החוזה ועד להודעת הביטול וכי הרוכשים קיבלו חזקה בנכס. משך הזמן הארוך עד הביטול, גרם לערך הנכס להשתנות משמעותית במשך תקופת ההחזקה הארוכה שהוא היה בידי הרוכשים. עוד נטען, כי פסק הדין שניתן ע"י ביהמ"ש אינו מצווה על ביטול העסקה, אלא רק נותן תוקף להסכם פשרה מבלי שביהמ"ש נדרש לטענות לגופן. התמורה שולמה במלואה והחזרת הגלגל כ -20 שנים אחורה לא יכולה להתבצע היות והחזקה הועברה לקונה, ועל הנכס נרשמו הערות אזהרה לטובת הרוכשים.

החוק אינו קובע מהם השיקולים והמבחנים אשר יביא המנהל בחשבון לצורך קבלת החלטתו לפי סעיף 102 לחוק. בפסיקה ובהוראת ביצוע מס שבח 26/92 נקבעו מבחני עזר לצורך בחינת בקשה לביטול עסקת מכר.

בעניין עידית זמר (ע"א 304/85, מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ' עידית זמר, ניתן ביום 4.1.1988), דן בית המשפט העליון בשאלה, האם עסקת מתנה בוטלה או שמא מדובר בהעברה חוזרת. נקבע, כי ההחלטה, אם מדובר בביטול המתנה או במתנה חדשה ממקבל המתנה לנותן המתנה המקורי, תלויה בנסיבות המקרה.

בעניין אלי לוי (ע"א 2881/10, אלי לוי נ' מנהל מס שבח רחובות, ניתן ביום 23.4.2012), נקבע, כי לצורך בחינת ביטול עסקה לעניין סעיף 102 לחוק יש לבחון, האם מדובר בעסקה שאינה מלאכותית ובבסיסה תכלית ביטול כנה ולא הימנעות מתשלום מס גרידא.

בפסיקה נקבעו מבחני עזר לצורך בחינה, האם מדובר בביטול עסקה או במכר חוזר. בהתאם למבחנים האמורים, יש לבחון את התקופה שחלפה מכריתת ההסכם ועד לביטולו, האם העסקה הושלמה והכתה שורשים בקרקע המציאות, מה שווי ההשבה בעקבות הביטול והאם מדובר בביטול מלאכותי שמטרתו היחידה היא הימנעות מתשלום מס. רשימת מבחני העזר אמורה לסייע בבחינת טיבו של הביטול.

ביום 12.11.2002 פורסמה הוראת ביצוע מס שבח 26/92 במסגרתה נקבע, כי התנאי הבסיסי לבחינת בקשת הביטול הוא הסכמת שני הצדדים לעסקה לביטולה או הצגת פסק דין הקובע, כי המכירה בוטלה.

בהמשך, פורסמה הוראת ביצוע מס שבח 8/2008 במסגרתה ישנה התייחסות למקרים בהם המנהל יכול להשתכנע על ביטול עסקה על בסיס הודעה חד צדדית. כך או כך, במקרה שלפנינו אין מחלוקת, כי שני הצדדים לעסקה מסכימים בנוגע לביטולה ואף ניתן פסק דין בעניין.

בסעיף 2.3 להוראת הביצוע נקבע, כי המבחנים העיקריים שינחו את המנהל בשיקוליו בנוגע לביטול עסקה הם:

        1.       האם נרשמו הזכויות במרשם של מוסד מוסמך.

        2.       מה משך הזמן שעבר בין כריתת הסכם המכירה לבין ביטולו.

        3.       מהי התמורה ששולמה על חשבון רכישת הזכויות ובאילו מועדים.

        4.       האם רוכש הזכויות תפס או היה רשאי לתפוס חזקה בנכס.

        5.       גובה הפיצוי ששולם במסגרת ביטול המכירה ועל ידי מי.

        6.       קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש.

       7.       היחס בין גובה הפיצוי המשולם עקב הביטול להפרש בין שווי זכויות בעת המכירה               לעומת השווי בעת ביטולה.

       8.     היחס בין גובה הפיצוי המשולם עקב הביטול לבין המס שנחסך ע"י הצדדים עקב                  הביטול.

        9.       תכנוני מכירה עתידיים שהצדדים מתכוונים לבצע.

במבחן הסל,יש לבחון את כוונת הצדדים האמיתית. האם העסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות אם לאו, והאם ניתן להשיב את הגלגל לאחור ?

ועדת הערר קבעה, כי נוכח קיומו של פסק דין בדבר ביטול העסקה, ומסירת ההודעה על ביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק, על המנהל לקבל את הודעת ביטול העסקאות.

אמנם, ביטול עסקה בהתאם לדין הכללי אין משמעותה בהכרח, כי הביטול יוכר לצורך דיני המס. כך לדוגמא, בעניין דוד פרימו (ו"ע 40007-09-14, דוד פרימו נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 27.11.2016) שם נקבע, כי קביעת בורר לפיה עסקת הקומבינציה שנערכה בין הצדדים בטלה, איננה מחייבת לעניין סעיף 102 לחוק.

אולם, בעניינו, הצליח פרימן להוכיח, כי עסקת המכר לא נקלטה בקרקע המציאות, כי העסקה בוטלה וכי מדובר בביטול כנה ואמיתי.

דווקא העובדה כי התנהל הליך משפטי רב שנים בין הצדדים, העובדה שאין מדובר בצדדים קרובים, והעדר אינדיקציה לקנוניה, וכן, העובדה שהרוכשים לא עשו דבר ביחס לקרקע במהלך כל השנים ממועד כריתת ההסכמים וכדומה, מעידים כי אכן מדובר בביטול עסקה אמיתי וכנה שמטרתו העיקרית אינה קבלת החזרי המס.